Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 104/14, uwzględnił skargę T. K., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w przedmiocie podatku akcyzowego, oraz orzekając, że decyzja ta nie może być wykonana w całości.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9.503 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Rav4.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwpsólnotowo pojazd należało zaklasyfikować w pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarowego. Zatem sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Organ odwoławczy ustalił, że samochód skarżącego został nabyty w Japonii w 2008 r. jako samochód osobowy w kategorii M1, z pięcioma miejscami (wraz kierowcą). Następnie sprzedano go w Niemczech, po czym przebudowano i zarejestrowano w Niemczech w dniu 2 września 2008 r. jako samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu. W wyniku tej przebudowy zamontowano "ochronę przesuwania ładunku i wymontowano tylne pasy". W dniu [...] września 2008 r. samochód nabył skarżący i tego samego dnia odsprzedał go B. C. W przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono obecność dwóch miejsc siedzących.
W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2013 r. oględzin samochodu stwierdzono, iż jest to samochód marki Toyota RAV 4, posiadający jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie. Po bokach pojazdu znajduje się po każdej stronie dwoje drzwi uchylnych na boki, podobnie jak drzwi z tyłu pojazdu. Pojazd ten w całości, jest przeszkolony. Okna w drzwiach tylnych bocznych zostały pozbawione możliwości otwierania (wymontowano przycisk służący do ich elektrycznego otwierania, a miejsce po przycisku zostało zaślepione). Wnętrze pojazdu wyposażone jest w dwa miejsca siedzące zamontowane w stałe punkty kotwiące, z czego pierwszy rząd stanowią dwa fotele (dla pasażera i kierowcy). Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda, oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera od reszty pojazdu. Przegroda ta składa się z dwóch części połączonych ze sobą. Górna cześć przegrody posiada formę ażurowej kraty zamontowanej od góry za pomocą nitów do miejsc służących do montażu uchwytów górnych dla pasażerów, natomiast jej dolna cześć stanowi metalowy panel, który połączony jest za pomocą nitów z poziomą – metalową płytą przykrywającą podłogę: pojazdu.
Płyta ta (stanowiąca część poziomą konstrukcji przegrody) zamocowana jest za pomocą nitów. W części za pierwszym rzędem siedzeń nie stwierdzono stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałych punktów kotwiących. Drzwi boczne pojazdu posiadają wyłożenia tapicerskie wraz z uchwytami dla pasażerów, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami. Ponadto panele boczne i słupki w części za przegrodą wyłożone są okładziną z tworzywa sztucznego, w której widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Dach pojazdu jest wyłożony podsufitką, w części za przegrodą zamontowane jest światło dachowe.
Organ wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez dystrybutora marki Toyota wynika, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy (wraz z kierowcą), zaś przebudowa pojazdu w Niemczech polegała jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i instalacji w to miejsce przegrody wraz z metalową płytą zabezpieczającą przemieszczanie ładunku, z jednoczesną likwidacją możliwości otwierania tylnych szyb i zaślepieniem przycisku służącego do ich otwierania. Niezmienne wyposażenie pojazdu od momentu jego zakupu przez stronę do czasu oględzin wskazuje, że na dzień powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał wyłożenia tapicerskie drzwi bocznych wraz z uchwytami dla pasażerów, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami. Panele boczne i słupki w części za przegrodą wyłożone okładziną z tworzywa sztucznego, w której widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa, dach pojazdu wyłożony podsufitką, w części za przegrodą światło dachowe.
Z uwagi na powyższe, organ nie uwzględnił wyjaśnień strony (pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r.), że w tylnej części pojazdu za przegrodą nie było oświetlenia oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Odnosząc się do dowodu w postaci protokołu oględzin w zakresie, w jakim odnosi się do punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, organ stwierdził, że przebudowa pojazdu polegała na zamontowaniu "ochrony przesuwania ładunku i wymontowaniu tylnych pasów". Zatem przebudowa nie polegała na trwałym usunięciu fabrycznych punktów służących do montażu drugiego rzędu siedzeń, w które samochód został wyposażony na etapie produkcji. Punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń zostały przykryte metalową płytą połączoną z przegrodą i mającą uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku, co widać na fotografiach wykonanych podczas oględzin. Oznacza to, że stwierdzenie dokonujących oględziny "nie stwierdzono stałych punktów kotwiących" było nieuprawnione.
Przedmiotowy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie takie samo jak utrwalone podczas oględzin, za wyjątkiem orurowania zewnętrznego, przy czym zdaniem organu posiadał on także fabryczne punkty służące do instalacji drugiego rzędu siedzeń.
Powyższe ustalenia doprowadziły do zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8703. Posiada on bowiem pewne obiektywne, niezmienne cechy, które świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, przy czym cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Zwiększenie przestrzeni bagażowej kosztem pasażerskiej miało charakter odwracalny. Pojazd był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu.
Dokonując klasyfikacji, organ kierował się ogólnym wyglądem, ogółem cech, uwzględniając wnętrze wyposażone w liczne opcje. Podkreślił, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje również "pozostałe pojazdy mechaniczne", zaś użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania danego pojazdu do pozycji CN 8703.
Zasadniczego przeznaczenia nie zmienia dokonanie przez użytkowników samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa, nie zmienia przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie zmian jedynie niekompletnym.
Uchylając powyższe decyzje, Sąd I instancji stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), WSA wskazał, że punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 8).
Zasadnie organ wskazał, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób i to kryterium powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Zdaniem Sądu, naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia; po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 o.p. winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd podzielił zarzuty skargi, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury.
Nie jest sporne między stronami, że przedmiotowy samochód wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy, z ilością dostępnych miejsc 5, został w Niemczech przebudowany, a następnie zarejestrowany w dniu [...] września 2008 r. jako samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte. Badanie techniczne (nr [...]), przeprowadzone w dniu [...] września 2008 r., po nabyciu samochodu przez skarżącego, potwierdza, że w tej dacie przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. Zarówno skarżący, jak i nabywca – poza orurowaniem – nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych. Dawało to podstawę do przyjęcia, że wygląd i cechy samochodu ustalone w czasie oględzin są tożsame z wyglądem i cechami z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazane cechy jak jednobryłowe, pięciodrzwiowe przeszkolone nadwozie, uchylne otwieranie bocznych drzwi, jak i wykończenie – wyłożenie tapicerskie drzwi bocznych, wraz z uchwytami, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami, wyłożenie paneli bocznych i słupków wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitka, światło dachowe zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703, stanowią cechy świadczące o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób.
Jednakże, według tychże not, istotne znaczenie dla zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ma obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu, jak również brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obowiązkiem organu jest zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających są istotne dla klasyfikacji danego typu pojazdu oraz wykazać, które cechy mają charakter dominujący. Organ przyjął, że samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał fabryczne punkty służące do instalacji drugiego rzędu siedzeń i dokonane zmiany, polegające na czasowym zwiększeniu powierzchni bagażowej, mają charakter odwracalny.
W ocenie organu przemawia za tym materiał fotograficzny oraz adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem organu, nie zasługują na uwzględnienie ustalenia oględzin zakresie w jakim nie stwierdzono stałych punktów kotwiących, co oznacza, że pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i podczas oględzin miał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów a zatem charakteryzował się istotną, z punktu widzenia not wyjaśniających do pozycji 8703, cechą.
Nie zgadzając się z powyższą argumentacją, Sąd I instancji stwierdził, że ze wskazanych dowodów nie można wyprowadzić tezy o istnieniu punktów kotwiących drugiego rzędu siedzeń. Użyte w opisie samochodu przez funkcjonariusza celnego przeprowadzającego oględziny sformułowanie "nie stwierdzono" jest pojęciem szerokim, mogącym wskazywać, że punkty kotwiące z uwagi na zamontowanie płyty są niewidoczne, ale może oznaczać też ich brak. Sposób zabudowania części samochodu, zamontowanie przy pomocy nitów poziomej metalowej płyty przykrywającej podłogę pojazdu połączonej z przegrodą nie pozwala – bez jej podniesienia – na stwierdzenie obecności bądź nie punktów kotwiących. Ich obecności, wbrew stanowisku organu, nie potwierdza też adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Z adnotacji tej wynika bowiem, że przebudowa pojazdu polegała na zamontowaniu ochrony przesuwania ładunku oraz wymontowaniu tylnych pasów.
Natomiast według organu zakres zmian nie ograniczał się tylko do czynności wskazanych w dowodzie rejestracyjnym, lecz obejmował zwiększenie i wyodrębnienie przestrzeni towarowej przez wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie poziomej płyty pokrywającej podłogę, zamontowanie przy pomocy nitów kraty oddzielającej część tylną pojazdu od przestrzeni wydzielonej dla kierowcy i pasażera. Skoro zapis w dowodzie rejestracyjnym nie odzwierciedla pełnego zakresu dokonanych zmian, to wyprowadzony przez organ wniosek, że brak stosownej adnotacji oznacza, że punkty kotwiące nie mogły zostać usunięte, nosi znamiona dowolności i nie może stanowić podstawy podważenia wyniku oględzin. Jakkolwiek organy, dokonując oceny dowodów, korzystają stosownie do art. 191 o.p. z reguły swobodnej ich oceny, to winna być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny.
Zarzut dowolności wykluczają zatem ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym materiał dowodowy został prawidłowo zebrany a dowody rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego. Ustalenia organu, że samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w dacie oględzin posiadał punkty do montażu drugiego rzędu siedzeń, nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym.
Ponadto, skoro przyjęty za podstawę ustaleń materiał dowodowy w postaci dowodu rejestracyjnego nie był wystarczający do podważenia stwierdzenia zawartego w protokole oględzin i dokonania ustaleń, że punkty kotwiące nie zostały usunięte, to oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej naruszało art. 188 o.p.
Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy stosownie do wymogów art. 122 i 187 § 1 o.p. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Odnosząc się do zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera od reszty pojazdu, zlikwidowania możliwości otwierania tylnych drzwi i zaślepienia przycisku służącego do ich otwierania, WSA stwierdził, że organ nie dokonał oceny, czy zmiany te mają charakter stały, czy też odwracalny; nie wyjaśnił, czy i jaki wpływ na ocenę ma zlikwidowanie możliwości otwierania tylnych szyb, brak pasów bezpieczeństwa (z protokołu oględzin wynika, że widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa), brak uchwytów dla pasażerów poza pierwszym rzędem siedzeń (kierowca, pasażer).
Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że zmiany w trakcie przebudowy miały charakter zmian odwracalnych Należy bowiem wyjaśnić na podstawie jakich dowodów, ocenionych według reguł określonych w art. 191 o.p., organ taką tezę przyjmuje.
Dokonując klasyfikacji samochodu do kodu 8703, organ był zobligowany wykazać które kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających przyjmuje jako istotne i dominujące dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia badanego samochodu do przewozu osób, uzasadniając ich znaczenie dla oceny. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził przyjmując postawioną tezę za udowodnioną. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy samochód od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia jest użytkowany jako samochód ciężarowy.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ powinien podjąć wszelkie działania w celu wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powinien uzupełnić materiał dowodowy celem ustalenia obecności stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zamontowania siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym przez ustalenie zakresu zmian w czasie przebudowy w Niemczech ewentualnie dokonanie szczegółowych oględzin, które pozwolą na ustalenie tej okoliczności.
Następnie, dokonując wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 o.p. w celu ustalenia, czy i jaki wpływ na klasyfikację samochodu ma zamontowanie przegrody, brak pasów bezpieczeństwa, oraz pozostałych elementów wyposażenia stwierdzonych w czasie oględzin, powinien przedstawić wynik tych ustaleń i dokonanej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź uchylenie wyroku i oddalenie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 1, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a., zastosowanych poprzez delegację zapisaną w art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz wyrażenie przez WSA w K. dezaprobaty dotyczącej rzekomych naruszeń dotyczących zasad i trybu administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego, którego ostatecznym wynikiem było wydanie przez oba organy celne rozstrzygnięć oderwanych od zgromadzonego materiału sprawy, czyli bez właściwego zrozumienia treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z racji uwzględnienia skargi T. K., zamiast jej oddalenia w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. wniósł natomiast – w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej – o odstąpienie od zasądzenia od niego na rzecz organu kosztów postępowania z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej oraz trudną sytuacją majątkową podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się ściśle z zarzutami procesowymi, toteż należy odnieść się do tych zarzutów łącznie.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.
Na wstępie rozważań należy zauważyć, że potwierdzeniem prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji taryfowej jest treść not wyjaśniających do CN, które wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednakże zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zgodnie z treścią not wyjaśniających klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703, wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "pojazdy wielozadaniowe" o cechach projektowych zwykle stosowanych do tych pojazdów. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procedowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.
Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).
Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).
Istniejące zatem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu stanowią obiektywne jego cechy, które będą decydować o charakterze pojazdu. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły dowód z oględzin samochodu, wskazując na następujące cechy, które przemawiają za osobowym charakterem samochodu Toyota RAV 4: jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie, po bokach pojazdu znajdują się po każdej stronie dwoje drzwi uchylnych na boki, z tyłu pojazdu znajdują się drzwi uchylne na bok, pojazd jest w całości przeszklony (również tylne drzwi), drzwi boczne pojazdu posiadają wyłożenia tapicerskie wraz z uchwytami dla pasażerów, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami, panele boczne i słupki w części za przegrodą wyłożone są okładziną z tworzywa sztucznego, w której widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, dach pojazdu wyłożony jest podsufitką, w części za przegrodą zamontowane jest światło dachowe.
Nadto z dowodu w postaci wyjaśnień złożonych przez dystrybutora marki Toyota wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy i homologowany jako pojazd osobowy kategorii MI z ilością dostępnych miejsc 5 wraz z kierowcą.
Przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech polegała jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i instalacji w to miejsce przegrody wraz z metalową płytą zabezpieczającą przemieszczenie ładunku.
Na taki zakres zmian, ustalony podczas oględzin pojazdu, wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, z którego jasno wynika, że przebudowa pojazdu polegała na zamontowaniu "ochrony przesuwania ładunku i wymontowaniu tylnych pasów. Z dowodu tego nie wynika, aby przebudowa pojazdu obejmowała trwałe usuniecie fabrycznych punktów służących do montażu drugiego rzędu siedzeń, w które to punkty kotwiące samochód został wyposażony na etapie produkcji. Dowód w postaci zdjęć wykonanych podczas oględzin samochodu wskazuje, że punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń zostały przykryte metalową płytą połączoną z przegrodą i posiadającą uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku.
W świetle wskazanych dowodów uprawione jest stanowisko organów podatkowych, że przegroda nie stanowi cechy projektowej pojazdu. Również prawidłowo organ ocenił, że określenie dokonane podczas oględzin, że "nie stwierdzono stałych punktów kotwiących" nie świadczy o trwałym usunięciu tych punków, bowiem zostały one przykryte płytą, co znajduje potwierdzenie w dowodzie urzędowym, jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność. Producent już na etapie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając go m.in. w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie jest wykluczone wykorzystanie samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i w tym celu zamontowanie przegrody i wymontowanie tylnego rzędu siedzeń. Taka przebudowa znajduje następnie swoje odzwierciedlenie w rejestracji pojazdu jako ciężarowego, co jednak nie przekłada się na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który jest zdeterminowany obiektywnymi cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, gdyż w przeciwnym wypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu wpływałaby na zmianę klasyfikacji towarowej.
Podkreślić także należy, że aby uznać, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy mógł zostać ze względu na poczynione zmiany zakwalifikowany do kodu CN 8704, zmiany te muszą dotyczyć konstrukcji i muszą być trwałe tzn. uniemożliwiające przywrócenie podstawowej funkcji osobowej samochodu bez potrzeby zastosowania skomplikowanych technicznie czynności. Tymczasem zmiany dokonane w spornym pojeździe, co wynika z całokształtu materiału dowodowego, nie naruszają konstrukcji samochodu. Bowiem pojazd został wyprodukowany jako osobowy, konstrukcyjne wyposażony w punkty kotwiące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwia ich montaż i demontaż.
W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonana zaś ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami klasyfikacji taryfowej. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną na gruncie Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu, – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Wprawdzie zmiany dokonane w samochodzie potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona działając na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a, uchylił zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę. Uwzględniony został wniosek skarżącego zawarty w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. o odstąpienie od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego, stosownie do treści art. 207 § 2 p.p.s.a.