Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 697/15 oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie otrzymał informację o zarejestrowaniu przez Prezydenta Miasta Szczecin samochodu marki MERCEDES – BENZ SPRINTER, rok produkcji 2002 o pojemności silnika 2148 cm3 – jako samochodu ciężarowego. Właścicielem pojazdu był skarżący, który zakupił ten samochód na terytorium Niemiec za kwotę 5000,00 EUR. Następnie samochód ten został przemieszczony na terytorium kraju i zarejestrowany. Organ wystąpił z zapytaniem do dystrybutora pojazdów marki Mercedes o informacje techniczne o samochodach wskazanych w załączniku do pisma. Z odpowiedzi wynikało, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego i posiadał: 6 miejsc siedzących i 6 pasów bezpieczeństwa (kierowca i 5 pasażerów), nadwozie było przeszklone do słupka C, a nadto pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.
Ponadto organ ustalił niektóre cechy pojazdu wykorzystując do tego celu posiadane przez ten organ programy komputerowe: Info-Ekspert i EurotaxGlas's. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3818,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że stan faktyczny i prawny w kontekście zgromadzonych dowodów został w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazany. Organ uznał, że pojazd był samochodem osobowym, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy mamy do czynienia, jak uważają organy podatkowe obydwu instancji, z samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 8703, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też, jak uznaje skarżący, z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazdu o kodzie CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), który nie podlega temu podatkowi.
Sąd podzielił pogląd organów i stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Pojazd niewątpliwie został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji, jaką jest przewóz 6 osób. Osobowego samochodu nie zmieniają drobne przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do chwilowych indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie ingerują w konstrukcję pojazdu.
Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Zarzucił naruszenie:
- 1. na podstawie art, 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12 i ust. 13, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: u.p.a., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy ze względu na to, że przedmiotowy pojazd nie stanowił samochodu osobowego, nie było ku temu podstaw;
- - art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej 1 statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 287, str. 1 z dnia 31 października 2009 r.), poprzez jego zastosowanie i niewłaściwe przyporządkowanie pojazdu do nomenklatury scalonej;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 106 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdzie ze względu na luki w materiale dowodowym przepisy prawne wymagały jego uzupełnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 145 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa,
- - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnych naruszających zasadę praworządności.
Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosła też o rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
W ramach zarzutu o charakterze materialnym wnoszący skargę kasacyjną zarzucił niewłaściwe zastosowanie licznych przepisów u.p.a. oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 – do pojazdu, który nie jest samochodem osobowym, co może być poddane ocenie dopiero po rozpoznaniu zarzutu natury procesowej. Oceny czy doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenia art. 106, art. 145 p.p.s.a. oraz art. 120 O.p. Sposób sformułowania tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien był wskazać konkretną jednostkę redakcyjną art. 106 i art. 145 p.p.s.a., a także wykazać, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. Można jedynie zauważyć (z uwagi na podniesioną argumentację – zdaniem autora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia), że zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. w istocie odnosi się do § 3, natomiast art. 145 p.p.s.a. – § 1 pkt 1 lit. c) powołanych przepisów. Stąd dalsze rozważania zostały przeprowadzone w tym kontekście.
W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; j.t. z 2016 r. Dz. U. poz. 1066 ze zm.), co oznacza, że sądy te dokonują oceny procesu stosowania prawa (materialnego, procesowego) na tle konkretnego stanu faktycznego, a więc badają, czy organy administracji publicznej dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonały właściwej jej interpretacji, a także czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, co do zasady sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów zostało pozostawione do swobodnego uznania sądu ("sąd może"). Z tego względu zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, czyniąc tym samym zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. niezasadnym.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu – niezastosowania art. 145 p.p.s.a., a w rzeczywistości art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – należy wskazać, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w tym pozyskanej przez organ informacji od dystrybutora pojazdów marki Mercedes, z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego i posiadał: 6 miejsc siedzących i 6 pasów bezpieczeństwa, nadwozie przeszklone do słupka C, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Za dopuszczalne trzeba też uznać skorzystanie przez organ podatkowy z danych programu komputerowego Info – Ekspert i EurotaxGlas´s dla określenia niektórych cech pojazdu. Uzyskane w ten sposób informacje znajdują potwierdzenie w innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego nr 3060/2011 z 15 maja 2011 r. oraz ocenie technicznej nr C – 14/11 z 18 maja 2011 r.), z których wynika, że po dokonaniu zmian (wymontowaniu przegrody oraz zamontowaniu siedzenia dla trzech osób z wykorzystaniem fabrycznie przystosowanego miejsca w płycie podłogowej) pojazd ten nadal był dostosowany do przewozu 6 osób.
Organ był zobowiązany do dokonania, na podstawie wszelkich dowodów, ustaleń w zakresie posiadanych przez pojazd cech oraz przeprowadzonych w nim zmian. Ustalenia w tym zakresie wskazują, że dokonywane w pojeździe zmiany nie naruszyły konstrukcji pojazdu osobowego nadanej przez producenta i miały jedynie na celu, z uwagi na ich zakres oraz charakter (bez większego nakładu pracy i kosztów pojazd ten został przystosowany ponownie do przewozu osób), dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu. Tym samym nie mogły one wpłynąć na klasyfikację pojazdu CN, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.
W świetle przepisów u.p.a. w 2010 r. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w konsekwencji – uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Oznacza to, że w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ podatkowy nie mógł bezwarunkowo kierować się klasyfikacją pojazdu dokonaną na podstawie przepisów prawo o ruch drogowym. Ustalane w ramach tych przepisów kryteria miały za zadanie zapewnienie bezpieczeństwa w ruchu na drogach, a nie opodatkowanie wyrobów akcyzowych.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i
- - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703) albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.
Z obowiązków tych organ podatkowy się wywiązał, a tym samym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, co nakazywało zastosować art. 151 p.p.s.a., a nie którąś z norm art.145 p.p.s.a.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 120 O.p., należy stwierdzić, że uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie administracyjnym nie narusza zasady praworządności wyrażonej w tym przepisie.
Jak wcześniej zostało wskazane, przepisy u.p.a. wprowadziły na potrzeby podatku akcyzowego definicję legalną "samochodu osobowego" opartą na tzw. klauzuli generalnej będącej częścią przepisu prawnego. Pozwala ona podmiotom stosującym prawo (organom i sądom administracyjnym) na oparcie decyzji czy wyroku na kryteriach pozaprawnych, a więc na tzw. luz interpretacyjny przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego. W praktyce oznacza to możliwość odwołania się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS czy CN.
W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych i sięgania do definicji zawartych w przepisach regulujących inne dziedziny prawa. Zatem uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a.
Dodatkowo należy zauważyć, że niedookreślone zdefiniowanie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "samochód osobowy" miało na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób. Do takiego wniosku należy dojść na podstawie porównania definicji samochodu osobowego według u.p.a. i ustawy – Prawo o ruchu drogowym (samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą – art. 2 pkt 40 i 42). Z powyższych względów "pominięcie" decyzji wydanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego nie narusza art. 120 O.p. Decyzja wydana w tym trybie dotyczy "innej sprawy", niż decyzja wydana przez organ podatkowy.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza bowiem automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".
W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.