Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 12/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 października 2017r., sygn. akt III SA/Po 446/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej też: "DIC", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2017r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z [...] marca 2016r. określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350 o numerze VIN [...], pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji [...] - w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] lutego 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane dla pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i takim też był w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję, wskazanym na wstępie wyrokiem z 4 października 2017r., WSA w Poznaniu podkreślił, że samochód MERCEDES BENZ ML 350 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym samym skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Sąd I instancji podkreślił, że organy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Dokonały tego w oparciu o takie dowody jak: informacja uzyskana od przedstawiciela marki Mercedes Benz (pismo z [...] października 2015r.), z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M1, oględziny pojazdu z [...] grudnia 2015r. w trakcie których stwierdzono, m. in. że sporny pojazd to pojazd z 5- drzwiowym nadwoziem typu kombi w całości przeszklonym, 2 rzędami siedzeń i 5 miejscami z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiada on wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych, nie ma przegrody między częścią pasażerską a bagażową.

Zdaniem WSA dokonane w pojeździe zmiany, wprowadzone przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, polegały zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Zmiany te jednakże polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń, a także zdemontowano kratkę. WSA stwierdził, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) - a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego - odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu.

Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i zdemontowania kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. W ocenie Sądu I instancji oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej, wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. W odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Ponadto, w opinii WSA dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją, także ta dokonana przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium innego państwa członkowskiego. Skutki podatkowe, rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Według WSA organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. WSA podniósł, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał ich prawidłowej oceny, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez skarżącą świadków, przesłuchania samej skarżącej, czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych celem udostępnienia zdjęć pojazdu i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których to zdjęć sama skarżąca nota bene nie przedłożyła. Sąd I instancji podkreślił, że to do decyzji organu podatkowego należała ocena, czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca, wnosząc o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu i w skardze dowodów, w istocie zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy prawidłowo za błędne, stanowiska, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był samochodem ciężarowym a nie osobowym, o czym według skarżącej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu, a nie jego zasadnicze przeznaczenie.

Wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako ciężarowy i tymczasowo był przystosowany do przewozu towarów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację tego pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie faktycznie wykorzystywany jako ciężarowy. W odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób jego wykorzystywania nie ma decydującego znaczenia.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. a) przepisów prawa materialnego tj. art.100 ust. 1 pkt.2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w postępowaniu dokumentów samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym;
2. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. - przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ ML 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy służył on do innych celów;
4. - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz pozostałych właścicieli pojazdu, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;
5. - art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;
6. c) art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842) oraz zarządzenia p. o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 2 lutego 2021r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, czyli ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd MERCEDES-BENZ CLS 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta Mercedes Benz Polska sp. z o.o., która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu + 3 miejsca siedzące w II rzędzie - wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa obydwu rzędów zainstalowane w oryginalnych fabrycznych punktach kotwiących nie noszą śladów przeróbek),

Pojazd posiada nadto bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi bocznych skórzaną/plastik, jednolitą podsufitkę z oświetleniem i wykładzinę podłogową (część pasażerska oraz bagażowa), dywaniki, wentylację, uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), radioodtwarzacz CD/MP3, automatyczną 3-strefową klimatyzację, poduszki powietrzne (6 szt.), nawigację, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane szyby z przodu i tyłu, elektrycznie sterowane lusterka boczne, przedni i tylny podłokietnik ze schowkami, automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną skórzaną kierownicę, przyciemniane szyby z przodu i tyłu. Ponadto stwierdzono brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową.

Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna w całym wnętrzu pojazdu, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje bowiem o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA z 4 sierpnia 2016r., sygn. I GSK 610/15; z 3 listopada 2016r., sygn. I GSK 25/15; z 7 kwietnia 2017r., sygn. I GSK 826/15).

Tym samym podnoszony w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.

Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozostałych właścicieli pojazdu. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej).

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy, jak wynika z przedłożonych dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazania co do prawidłowej ani błędnej wykładni tych przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 201r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z 5 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z 9 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580).

W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia.

Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały, zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Wyrażona w cyt. przepisie wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż, pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97,Zb.Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/5, Zb.Orz.2006 s. I-3657).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265). Zasądzona kwota [...]zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.