Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 120/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 650/15 oddalił skargę Ż. P.j Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] listopada 2014r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwrotu akcyzy.

We wniosku wyjaśniono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw ciekłych, stałych i gazowych oraz produktów pochodnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kraju zamierza produkować rozpuszczalniki i rozcieńczalniki na bazie towarów akcyzowych i nieakcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 41, CN 2710 19 99 oraz CN 3824 90 97. Po obróbce technologicznej powstanie wyrób nieakcyzowy o nazwie "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze farb i lakierów (z wył. na bazie octanu butylu i zmywacza do paznokci)" o kodzie CN 3814 00 90. Firma zamierza nabywać towar z zapłaconą akcyzą i VAT od krajowych przedsiębiorców, a całą produkcję ww. wyrobów sprzedawać poza granicami kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie przyszłym spółka będzie mogła domagać się zwrotu podatku akcyzowego?

Zdaniem spółki w opisanym zdarzeniu będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni przywołała przepisy regulujące przypadki zwrotu akcyzy oraz zwolnień od podatku akcyzowego zawarte w przepisach art. 82 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.– dalej: u.p.a.) oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podnosząc następnie, iż w lipcu 2013 r. nastąpiła zmiana przepisów w rozporządzeniu UE i wprowadzono tzw. euroskażalnik, który jest stosowany przy skażaniu całkowitym alkoholu.

W związku z powyższym pojawiły się sygnały o nieprawidłowościach w stosowaniu prawa co do zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego częściowo skażonego, który miał być wykorzystywany do produkcji przemysłowej. Rozpuszczalnikiem o kodzie CN 3814 90 00 zwolnionym od akcyzy zgodnie z przepisami może być tylko alkohol skażony jako produkt uboczny benzyny syntetycznej, a nie produkt finalny skażania alkoholu. Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu skażonego używanego do produkcji rozpuszczalników, rozcieńczalników zawierających substancje skażające, które zostały zgłoszone przez Polskę i zaakceptowane przez pozostałe kraje członkowskie. W poz. 41 załącznika nr 1 do ww. ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97 - Pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Natomiast do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Z kolei załącznik nr 2 do ww. ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG. Pod poz. 26 załącznika zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, pod warunkiem że wyroby te są przeznaczone do celo w opałowych lub napędowych. Spółka wskazała na kwestię bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w razie niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że spółka nie wypełni przedmiotowej przesłanki określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. skoro zwrot podatku akcyzowego dotyczy przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostaw będą wyroby nieakcyzowe klasyfikowane do kodu CN 3814 00 90. W ocenie organu nie można się zgodzić się z oceną spółki, że w opisanym przypadku przepisy prawa europejskiego przemawiają za dopuszczalnością zwrotu podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 82 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji analiza przepisów prawnych pozwala przyjąć, że zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten jest właściwy dla dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraj, a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w ww. art. 82 ust. 3 u.p.a.

Zatem warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych w nich przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów.

Mając na uwadze wskazane brzmienie przepisu art. 82 u.p.a., w ocenie WSA, uznać należało, że strona nie będzie mogła domagać się zwrotu akcyzy. Kluczowe znaczenie ma w sprawie bowiem przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, w którym strona podała, że produkować będzie wyrób nieakcyzowy.

WSA zaznaczył, że jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zgodnie z którym spółka zamierza dokonywać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu niekacyzowego oznaczonego kodem CN 38140090, która to pozycja CN nie została jednak wymieniona w załączniku nr 1 do u.p.a., zawierającym wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że mający powstać wyrób o nazwie "organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze do farb i lakierów (z wył. octanu butylu i zmywacza do paznokci) nie jest wyrobem akcyzowym i jako taki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 82 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa, a rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne z wymaganiami unijnych dyrektyw.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i p.p.s.a.), tj.:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie oraz przyjęcie, iż spółka nie spełnia przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokona ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (półproduktu) stanowiącego część innego wyrobu finalnego, podczas, gdy od półproduktu została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji;
2. 2. Naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię tj. nieprawidłowe przyjęcie, iż przepis ten wprowadza quasi ulgę podatkową co w konsekwencji spowodowało nadanie instytucji zwrotu akcyzy wyjątkowego charakteru, pomimo iż jedną z podstawowych zasad podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji a także poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy tylko niektórych wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są jednocześnie towarami (produktami finalnymi), co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, a także celami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 – dalej: dyrektywy Rady 2008/118/WE lub nowa dyrektywa horyzontalna), która zakłada opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji;
3. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Konsekwencją powyższego było uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo zwrotu zapłaconej akcyzy, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie produktu, w skład którego wchodzi wyrób akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Wstępnie stwierdzić należy, że wszystkie trzy zarzuty kasacyjne związane są z błędną wykładnią lub błędnym zastosowaniem art. 82 u.p.a. Generalną myślą zawartą w tych zarzutach jest twierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego w rozumieniu art. 82 u.p.a. dotyczy również wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym, ale w jego skład wchodzi półprodukt stanowiący wyrób akcyzowy, od którego akcyza została zapłacona w wyniku jego wyprodukowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przekonuje do takiego stanowiska literalne brzmienie art. 33 nowej dyrektywy horyzontalnej, tj. przepisu stanowiącego podstawę implementacji art. 82 u.p.a., systematyka tej dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym, jak i cele zarówno u.p.a. oraz nowej dyrektywy horyzontalnej.

Oznacza to, że za prawidłowością rozstrzygnięcia Sądu I instancji przemawia rezultat dokonanych wykładni zarówno literalnej, systemowej, jak i celowościowej.

Art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że dotyczą one zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wyrobów akcyzowych. O zwrot ten mogą ubiegać się podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy lub podmiot, który nabył wyroby od tego podatnika, jeżeli dokonali oni WDT wyrobów akcyzowych. Przepisy te normują zatem zwrot podatku akcyzowego wyłącznie w przypadku WDT wyrobów akcyzowych dokonanej przez wskazane podmioty. Regulacje te nie dotyczą wyrobów, które nie są wyrobami akcyzowymi. W systemie podatku akcyzowego brak też innej normy prawnej umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego od WDT wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Analogiczne przepisy regulujące zwrot podatku w związku z eksportem wyrobów akcyzowych ustawodawca zawarł w art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. W pierwszym z tych przepisów postanowił, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W drugim zaś uznał, że taki zwrot z tytułu eksportu przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe obciążone akcyzą od podatnika tego podatku i dokonał ich eksportu (art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Także w art. 82 ust. 2a, ust. 2c, ust. 2e i ust. 2g u.p.a. stanowiących o nieprawidłowości przy przemieszczaniu na terytorium Unii Europejskiej wyrobów mowa jest o wyrobach akcyzowych.

W przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: powstała nieprawidłowość na terytorium kraju lub nie można ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, a powstanie tej nieprawidłowości zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu skarbowego pobiera akcyzę (art. 82 ust. 2a pkt 1 i 2 u.p.a.).

Jeżeli w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium państwa członkowskiego, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium kraju, właściwy naczelnik urzędu skarbowego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym nieprawidłowość ta powstała (art. 82 ust. 2c u.p.a.).

Jeżeli w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, podmiotowi, który zapłacił akcyzę w związku ze stwierdzeniem powstania nieprawidłowości na terytorium kraju, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy (art. 82 ust. 2e u.p.a.).

Za nieprawidłowość uważa się sytuacje, do których dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku których całe przemieszczanie lub część przemieszczania tych wyrobów nie kończy się zgodnie z przepisami, z wyłączeniem sytuacji, w których doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych (art. 82 ust. 2g u.p.a.).

Również w art. 82 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 4a regulującymi procedurę zwrotu w zakresie dokumentacji, która winna być złożona wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy mowa jest o dokumentach, które dokumentują przemieszczenie wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 82 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, i pkt 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (pkt 1); potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 2); potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (pkt 2a); dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (pkt 3).

Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju (pkt 1); udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (pkt 2).

Z kolei z art. 82 ust. 4a pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.a. wynika, że podmiot, o którym mowa w ust. 2e, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązany przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (pkt 1); dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium państwa członkowskiego, w którym powstała nieprawidłowość (pkt 2); dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w związku ze stwierdzeniem powstania nieprawidłowości na terytorium kraju (pkt 3).

Treść powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie powinna budzić żadnych wątpliwości, że instytucja zwrotu podatku akcyzowego, o której mowa w art. 82 tej ustawy dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych.

Art. 33 dyrektywy Rady 2008/118/WE (nowej dyrektywy horyzontalnej), na podstawie którego wprowadzono do systemu podatku akcyzowego art. 82 u.p.a., także wprost odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych. W myśl bowiem ust. 1 tego artykułu bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

O wyrobach akcyzowych mowa jest także wprost w art. 33 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy. Pierwszy stanowi o wyrobach akcyzowych już dopuszczonych do konsumpcji, drugi zaś dotyczy wyrobów akcyzowych przechowywanych na pokładzie statku lub samolotu.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów bez uszczerbku dla art. 38 dyrektywy, wyroby akcyzowe już dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i przemieszczane na terenie Wspólnoty do celów handlowych nie są uznawane za przechowywane do tych celów, dopóki nie dotrą do państwa członkowskiego przeznaczenia, pod warunkiem że są przemieszczane z zachowaniem formalności określonych w art. 34 (ust. 4).

Natomiast z drugiego wynika, że wyroby akcyzowe przechowywane na pokładzie statku lub samolotu wykonującego rejs morski lub przelot pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, ale niedostępne w sprzedaży w czasie, gdy statek lub samolot znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich, nie są uznawane za przechowywane do celów handlowych w tym państwie członkowskim (ust. 5).

Dalej, mając na względzie wykładnię systemową warto zauważyć, że w myśl art. 82 ust. 5 u.p.a. zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Z powołanego przepisu nie tylko wprost wynika, że przepis ten odnosi się do wyrobów akcyzowych, przewiduje on bowiem jeszcze systemowe rozwiązanie w postaci ograniczenia zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy oraz wyrobów, od których kwota akcyzy jest niższa od minimalnej kwoty zwrotu. W tych sytuacjach zwrot podatku akcyzowego w ogóle nie przysługuje.

Powyższe przekonuje, że zwrot podatku akcyzowego odnosi się tylko do wyrobów akcyzowych. Wyłączono bowiem w ramach tego przepisu zwrot podatku od wyrobów akcyzowych. Wyłączenie dotyczące zwrotu następuje z zakresu wyrobów akcyzowych. Przepis ten nie wyłącza zwrotu, w stosunku do tych dwóch ww. kategorii wyrobów akcyzowych, z zakresu wszystkich wyrobów (w tym nieakcyzowych). Rozwiązanie to potwierdza tezę o braku podstaw do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów, które nie stanowią wyrobów akcyzowych.

Także, z wykładni systemowej zewnętrznej wynika, że zwrot podatku akcyzowego dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych. Przekonuje do takiego stanowiska analiza treści i systemu dyrektywy 2008/118/WE, w szczególności jej art. 11 w zw. z art. 12, art. 36 ust. 5 i art. 38 ust. 3.

Na uwagę i podkreślenie zasługuje treść podstawowego przepisu dyrektywy, a mianowicie art. 1, z którego wynika, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

1. a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2. b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3. c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Mając na względzie powołaną regulację nie można, w ocenie NSA, uznać, że dyrektywa 2008/118/WE obejmuje swym systemem również inne wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi. Zatem i zwrot podatku, o którym mowa jest w art. 33 tego aktu odnosi się wyłącznie do WDT wyrobów akcyzowych.

Godzi się także zauważyć w tym miejscu stanowisko nauki prezentowane w zakresie możliwości zwrotu podatku akcyzowego. S. Parulski w komentarzu do art. 82 u.p.a. stwierdza bowiem, że jedną z podstawowych zasad unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. Jednak w związku z tym, że obrót wyrobami akcyzowymi może również obejmować sytuacje, kiedy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE, ustawodawca unijny nakazuje w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego (por. S. Parulski, Komentarz do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 2016.01.01, LEX).

W ramach wykładni celowościowej należy powołać normę zawartą w art. 33 ust. 6 dyrektywy, z którego to wynika, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przepisu tego można też wywieść zasadę zakazu podwójnego opodatkowania, jak regułę jednokrotności opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Wynika bowiem z niego, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej z jednego państwa członkowskiego, w którym wyrób akcyzowy został dopuszczony do konsumpcji, na terytorium drugiego państwa członkowskiego, gdzie właściwe organy tego państwa uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie, podatek ten podlega zwrotowi lub umorzeniu w państwie pierwotnej konsumpcji.

Podkreślić trzeba, że przywołany przepis odnosi się do podatku akcyzowego płaconego i zwracanego od wyrobów akcyzowych. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niepodlegających podatkowi akcyzowemu nie dochodzi na terenie kraju do ich opodatkowania, także ze względu na ich nieakcyzowy charakter nie są one obciążone tym podatkiem w państwie, do którego zostały dostarczone. Nie może zatem dojść do naruszenia wskazanych wyżej zasad, a co najważniejsze w zakresie wyrobów nieakcyzowych w ogóle nie działa system zwrotu lub umorzeń, o którym mowa w art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej.

Także, w zakresie krajowego systemu podatku akcyzowego ustawodawca wskazał w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a., że podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Stwierdzić zatem należy, że także krajowy prawodawca uzależnił zwrot akcyzy, co do zasady, od zapłaty tego podatku na terenie państwa członkowskiego, do którego wyrób akcyzowy został dostarczony. Brak możliwości zapłaty podatku akcyzowego od wyrobu nieakcyzowego w państwie, do którego wyrób został dostarczony wyklucza zatem zwrot podatku zawartego w wartości wyrobu nieakcyzowego.

Reasumując, w świetle wyników wykładni literalnej, systemowej i celowościowej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i dyrektywy 2008/118/WE, zwrot podatku akcyzowego zawartego w wytworzonym wyrobie nieakcyzowym, o którym to zwrocie mowa jest w art. 82 u.p.a., nie przysługuje w przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy wyrobów niepodlegających podatkowi akcyzowemu. Podstawowym motywem tego twierdzenia jest brak możliwości opodatkowania tego wyrobu akcyzą w państwie członkowskim, do którego produkt ten został dostarczony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.