Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1201/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1127/18, oddalił skargi B. P. i J. H. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ) z dnia 23 sierpnia 2018 r.: - nr 1801-IOC.4365.1.2018, w przedmiocie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem bursztynu na obszar celny, - nr 1801-IOC.4103.100.2018, w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu bursztynu.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiedli skarżący, zaskarżając wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
2. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
3. - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę, że osoby dokonujące kupna bursztynu "powinny były wiedzieć";
4. - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów, tj. np. wyrwanych z kontekstu zeznań strony, oraz nieścisłości wynikających z dowodów zebranych w trakcie śledztwa przed prokuraturą;
5. - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie Dyrektora, które polegało na nie przeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy skarżących na dzień dokonania transakcji;
6. - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął wątpliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;
7. - poprzez przyjęcie za prawidłowe działania organów obu instancji skutkujące nierzetelną i jednostronną oceną materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Panów P. oraz J. H. oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestaniu na dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowań prokuratorskich;
8. - poprzez przyjęcie w ślad za organami obu instancji błędnego ustalenia, że stroną przedmiotowego postępowania są Panowie P. oraz J. H. a nie spółka T. Sp. z o.o.,
9. - poprzez przyjęcie za prawidłowe działania polegającego na pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji było kupno i odprzedaż bursztynu a nie celowe uczestnictwo w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła;
10. - poprzez przyjęcie za prawidłowe działania polegającego na pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżący nie mogli przypuszczać bądź powinni byli wiedzieć, że nabywają towar pochodzący z nielegalnego źródła;
11. - poprzez przyjęcie za prawidłowe działania polegającego na pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział skarżących w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła;
12. - poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego Panów P. oraz J. H. uznano za dłużników w związku z kupnem towarów, podczas gdy zdaniem Panów P. oraz J. H. nie udowodniono, że obaj wiedzieli lub mogli wiedzieć, że kupiony towar został nielegalnie wprowadzony na terytorium Polski;
13. - poprzez przyjęcie za prawidłowe oparcia rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji, co do ilości nabytego towaru, który rzekomo pochodził z nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski, w zasadzie wyłącznie na zapiskach w notesie Pana P., a tym samym w konsekwencji zaniechania ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, który mógł być podstawą wydania decyzji;
14. - poprzez przyjęcie za prawidłowe zaniechania ustalenia, czy Panowie P. oraz J. H. mieli bezsporną świadomość odnośnie nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski nabytych towarów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnych ustaleń w przedmiocie uznania Panów P. i J. H. za dłużników;
15. b) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:
16. - naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sprawach celnych, zawartych w Preambule do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. Eu L 269 z 10 października 2013 r. (dalej "UKC"), gdzie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania, decyzję tę należało uchylić;
17. c) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez
18. - oddalenie skargi na decyzje w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania, decyzję tę należało uchylić;
19. d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez
20. - oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT") decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
21. e) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez
22. - oddalenie skargi i uznanie, że nieodniesienie się przez Dyrektora do dowodów składanych przez skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania, tj. nieodniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżących, było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak było zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść skarżących, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżących (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżących możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga skarżących zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz 123 Ordynacji podatkowej;
23. f) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (j.t. Dz.U z 2018 r., poz. 2107; dalej: "p.u.s.a.")
24. - z uwagi na fakt, że wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem.
25. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 4 pkt 1, art. 202 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), oraz art. 77 ust. 1 ustawy Prawo celne (t.j. Dz.U.2018.167 ze zm.) - naruszenie prawa materialnego
26. - poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, iż skarżący (Panowie P. oraz H.) wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że nabyte towary, zostały wprowadzone nielegalnie na terytorium Polski, co w konsekwencji doprowadziło do uznania obu Panów za dłużników w rozumieniu przepisów WKC; poprzez niewłaściwe oznaczenia adresatów Decyzji, w związku z niewłaściwym uznaniem Panów P. oraz H. za dłużników i tym samym strony postępowania, podczas gdy właściwym podmiotem, który powinien być stroną postępowania była spółka T. Sp. z o.o.; w zakresie uznania, że skarżący są "osobą", która została uznana za stronę postępowania, podczas gdy "osobą" w rozumieniu ww. przepisów, która powinna być stroną niniejszego postępowania jest T. Sp. z o.o., w której obaj Panowie pracowali.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut z pkt 1. lit. a) petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym skarżący kwestionują naruszenie tego przepisu poprzez m.in. nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stron postępowania. Tymczasem zauważenia wymaga, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd wojewódzki stanu faktycznego czy też prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 2608/16 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 141/19). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd I instancji.

Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega wyłącznie na zweryfikowaniu, czy uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem wymagane elementy (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1948/21). Przepis ten jest bowiem tylko przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 131/20).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. Uchybienie to musi być przy tym na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1344/19). W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11).

Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodatkowo NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16). Zaskarżony wyrok czyni zaś zadość powyższym wymogom.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty z pkt 1. lit. b), lit. d) i lit. e) petitum skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskazuje, że zarzuca on niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że powyższy przepis ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1 p.p.s.a., czy art. 145 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiane zarzuty z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ, to nie można Sądowi stwierdzającemu ten stan rzeczy i oddalającemu skargę zarzucić naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14).

Także podkreślenia wymaga, że przepis art. 145 p.p.s.a. jako przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci oddalenia skargi Sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w powiązaniu z przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2930/16).

Jako niezasadny należy także uznać zarzut z pkt 1. lit. f) petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Art. 1 p.u.s.a. ma charakter normy ustrojowej. W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarżący w skardze kasacyjnej nawet nie twierdzą, aby omawiana sprawa nie podlegała właściwości sądu administracyjnego.

Również skarżący kasacyjnie nie wykazali, aby kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd I instancji uczynił to według innych kryteriów niż zgodność z prawem. Przepis art. 1 p.u.s.a. nie stanowi podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1979/14).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Przepis ten zakreśla właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżących nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji nie dokonał kontroli działalności organów administracji publicznej oraz, że badanie to przeprowadził w innym aspekcie niż zgodność z przepisami, które miały w sprawie zastosowanie.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że art. 1 § 2 powołanej ustawy ustrojowej wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, te bowiem zawarte są w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.u.s.a. Przepis ten jest przepisem ustrojowym normującym właściwość wojewódzkich sądów administracyjnych do rozpoznawania spraw w pierwszej instancji i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mógłby on zostać naruszony wyłącznie w przypadku, gdyby sprawa zastrzeżona do właściwości wojewódzkiego sądu administracyjnego rozstrzygnięta została przez sąd wyższej instancji (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt III OSK 4308/21). Jednakże w skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzutu takiego nie stawia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut kasacyjny z pkt 1. lit. c) petitum skargi kasacyjnej. W zarzucie tym skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi na decyzje w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania, decyzję tę należało uchylić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej tego zarzuty skarżący wskazują, że w ich ocenie organy oraz Sąd I instancji wbrew zasadom wskazanym w art. 191 O.p. oraz w Preambule do WKC jednostronnie i wybiórczo potraktowały materiał dowodowy. W szczególności zarzucono oparcie się na dowodach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Przemyślu.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 O.p. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10 i 11 – z wyłączeniem art. 200. Tymczasem przepisy art. 121 i 122 O.p. znajdują się w dziale IV rozdziale 1 O.p., co oznacza, że nie miały one zastosowania w sprawie.

Jeśli zaś chodzi o naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., to skarżący upatrują ich naruszenia w braku rozpatrzenia całościowo i rzetelnie dowodów zebranych w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Przemyślu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest również nieuprawniony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W stanie faktycznym sprawy to Prokurator Okręgowy w Przemyślu udostępnił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu akta śledztwa sygn. V DS.31/14/Spc dotyczące skarżących B. P. i J. H., polecając wszcząć wobec nich postępowanie w celu wyliczenia należności publicznoprawnych w związku z przemytem bursztynu z Ukrainy do Polski. W aktach tych szczegółowo ustalono przebieg działań podjętych przez obu oskarżonych oraz zebrano materiał dowodowy obrazujący te działania. Skarżący nie kwestionują, że materiały dowodowe zebrane w tych aktach mogły stanowić dowody w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Twierdzą tylko, że trwające od 2016 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę może zawsze skończyć się umorzeniem postępowania, a zatem przedwczesne jest opieranie się na tych aktach i dowodach. Podnoszą także, że w postępowaniu podatkowym są braki dowodowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżących stanowi zwykłą polemikę z ustaleniami prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 180 O.p. materiał dowodowy zgromadzony w aktach prokuratorskich mógł stanowić dowód w sprawie niniejszej. Ponadto jak trafnie zauważył Sąd I instancji, skarżący nie wskazują, jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić lub co należy wyjaśniać. Organy prowadząc postępowanie bazowały na materiale zgromadzonym w sprawie karnej, ale też prowadziły postępowanie we własnym zakresie. Tymczasem, wbrew stanowisku skarżących, przeprowadzenie lub powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dopuszczonych z innych postępowań dowodów w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1782/21). W sprawie zaś skarżący ani okoliczności takich, ani wniosków dowodowych nie wskazują. Natomiast zarzut podniesiony dopiero w uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż organy nie przesłuchały skarżącego J. H. w charakterze strony jest niezasadny. Przede wszystkim osoba ta skorzystała z odmowy składania zeznań w sprawie karnej, zaś w sprawie niniejszej miała możliwość składania wyjaśnień i takie wyjaśnienia składała.

Ponadto zauważenia wymaga, że za zasadnością stanowiska organów oraz kontrolującego je Sądu I instancji przemawia jednoznacznie zebrany materiał dowodowy. Wynika z niego, że w stanie faktycznym sprawy zatrzymano B. P. niedaleko przejścia granicznego z Ukrainą, przewożącego samochodem bursztyn zakupiony od nieustalonych osób z Ukrainy. Skarżący ten opisał szczegółowo okoliczności tego zakupu, ilości zakupionego bursztynu oraz ilość innych transakcji dotyczących zakupu bursztynu, obrazując to wszystko zapisami w prowadzonym przez siebie notatniku. W trakcie przeszukania mieszkania tego skarżącego ujawniono kwotę 10.000 zł oraz 163.000 USD.

Skarżący ten wyjaśnił, że bursztyn ten dostarczał drugiemu skarżącemu, tj. J. H., od którego uzyskiwał za to wynagrodzenie. Wyjaśnienia te korelują z innymi dowodami zebranymi w sprawie, tj. m.in. z faktem, że po przeszukaniu mieszkania J. H., również znaleziono znaczne ilości bursztynu (175,2 kg). Ponadto jak ustaliły organy, bursztyn wysyłano do Chin w małych paczkach, a ustalono to na podstawie wyjaśnień B. P., analizy rachunków bankowych oraz analizy połączeń telefonicznych osób zaangażowanych w ten proceder.

Jak z powyższego zatem widać, twierdzenie przez obu skarżących, że zebrany materiał jest niepełny lub czegoś w sprawie nie wyjaśniono, jest zwykłą polemiką z prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem i prawidłowo zebranym materiałem dowodowym. Zważyć bowiem trzeba, że w sprawie mamy do czynienia z ilością ponad 1623 kg bursztynu, na który skarżący nie posiadają dokumentów legalnego zakupu. Ponadto transakcji zakupu było ponad 30. Twierdzenie więc przez nich, że w okolicznościach sprawy organy nie udowodniły im, że wiedzieli oni lub powinni wiedzieć, że towar pochodzi z nielegalnego zakupu, uznać należy za nieusprawiedliwione. Wszak B. P. przyznał się, że towar kupował od obywateli Ukrainy w okolicach przejścia granicznego z Ukrainą, zaś J. H. będąc wiceprezesem spółki prowadzącej działalność gospodarczą zajmującą się handlem i usługami, musiał się orientować na temat wymogów obowiązujących dokumentowaniu prowadzonej działalności. Tymczasem obaj skarżący nie wskazali stosownych umów pisemnych lub faktur dotyczących zakupu tak ogromnej ilości bursztynu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także przyjęto, że stronami postępowania są obaj skarżący, a nie jak wskazywał J. H., T. Sp. z o.o. Ani bowiem organy nie znalazły żadnego dowodu na powiązanie przedmiotowej spółki z niniejszym postępowaniem w charakterze strony, ani nawet sami skarżący takich dowodów nie przedstawili.

Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W zarzucie tym skarżący zarzucili naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 4 pkt 1 i art. 202 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC) oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 167). Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie w oparciu o naruszenie przywołanych przepisów kwestionują ustalony przez organy i Sąd I instancji stan faktyczny w zakresie uznania skarżących za dłużników i za strony przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto ten zarzut i precyzyjnie wskazano, że "przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia....błędnie ustalonego stanu faktycznego.....skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 202 WKC oraz art. 17 ustawy VAT".

Przede wszystkim zauważyć więc należy, że w ustawie Prawo celne nie ma takiego przepisu jak art. 77 ust.

1. Art. 77 tej ustawy nie zawiera bowiem żadnych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów czy też ustępów lub punktów. Tak skonstruowany zarzut dotyczący naruszenia przywołanego przepisu uznać zatem należy jako nieskuteczny.

Ponadto w niniejszym zarzucie zarzucono niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 17 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 pkt 1 i art. 202 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92), co wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana. W tym przypadku niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny. Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to ustalenia faktyczne leżące u podstaw kontrolowanego wyroku muszą pozostać niezmienne a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć innych okoliczności za podstawę faktyczną kontrolowanego wyroku. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 i z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. II GSK 823/20, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zakłada potrzebę wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

W konsekwencji zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego może być skuteczny tylko na podstawie konkretnego i ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy, przy czym chodzi tu o stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku, a nie stan faktyczny, jaki w opinii skarżącego powinien być zastosowany.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).