Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 311/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2010 r., orzekł o zwrocie kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w zakresie określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] nr przez [...] w dniu [...] lipca 2009r. złożyła w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 4806cm³, sprowadzonego z Niemiec za kwotę [...] EUR. Od wskazanej wartości Spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. oraz uiściła podatek akcyzowy w wysokości [...].
Następnie, po zakwestionowaniu przez Oddział Celny, w trakcie weryfikacji zgłoszenia, wysokości podstawy opodatkowania, Spółka zmieniła zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu na kwotę [...] i wpłaciła różnicę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.
W dniu [...] sierpnia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Celnego w P. o zwrot ww. różnicy podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.
Organ celny, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty, oraz dostępny w Urzędzie Celnym w Poznaniu Informator Rynkowy Samochodów Osobowych EUROTEXGLASS’S 7/2009 str 824 ustalił, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od jego wartości rynkowej na terytorium RP. Wyliczona przez organ odwoławczy różnica wyniosła 30 %, tj. [...] zł.
Sąd wskazał, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, by organ dokonał jakiejkolwiek oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w świetle art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy natomiast nie "naprawił" uchybień w tym zakresie. Przede wszystkim, z uwagi na samo brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, błędnym jest stanowisko organu, że "nie może być tak, że cena na fakturze będzie determinowała wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Wyjątek od tej zasady, uregulowany w art. 104 ust. 8 cyt. ustawy, pozwala na weryfikację przez organy podatkowe powyższej kwoty, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Zdaniem Sądu organy powinny ocenić okoliczności wskazywane przez skarżącą, w tym m.in. pełnienie funkcji generalnego importera samochodów marki Porsche, nabywanie samochodów nowych od producenta, w cenie wynikającej z oficjalnego cennika, wieloetapowa dystrybucja.
Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji wskazał, że dotyczy on weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich. Celem tego przepisu było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, a nie unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależenie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Sąd podkreślił, że weryfikacja zasadna jest tylko wówczas, gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika. Obowiązkiem organu jest zatem zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu omawianego przepisu. W tym celu organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać szczegółowej analizy i oceny okoliczności i argumentacji wskazanych przez skarżącą, mając jednocześnie na uwadze, że art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Skargę kasacyjną od wyroku w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w P. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) poprzez błędną wykładnię art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 i niezastosowanie art. 104 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy. Naruszenie przepisów postępowania jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
Zdaniem organu, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych, przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, iż organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego. Tymczasem organy celne działałby na podstawie przepisów prawa. Podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - poprzez wezwanie podatnika do nadesłania dokumentacji i wypowiedzenia się w sprawie, a następnie, po przeanalizowaniu podanych przyczyn zaniżenia wartości, określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wskazana przez podatnika. Jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W szczególności organy rozważyły kwestię znacznego odbiegania wysokości opodatkowania, przyczyny takiego stanu rzeczy oraz ich charakter, a także średnią wartość rynkową samochodu, którą ustalono w oparciu o dane zawarte w katalogi EUROTAXGLASS. Ponadto, organy sporządziły uzasadnienie decyzji odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie kasatora, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 103 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, uznając, że przepis ten służy jedynie weryfikacji ceny nabycia samochodów używanych, sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, a jego celem jest przeciwdziałanie celowemu zaniżaniu cen ich nabycia. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, iż "uzasadnioną przyczynę" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości samochodu osobowego, stanowi szczególna pozycja przedstawiciela firmy samochodowej, dokonywanie zakupu wielu pojazdów z uwzględnieniem rabatów, konieczność ponoszenia kosztów utrzymania sieci sprzedaży, kosztów ryzyka i napraw gwarancyjnych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, zarówno ustalenie wartości pojazdu, jak też ocena przyczyn zaniżenia kwot, opierać się powinny na zobiektywizowanym kryterium wartości ekonomicznej pojazdu, a nie czynnikach związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością handlową, zawieranymi przez niego umowami, szczególną pozycją na rynku sprzedaży samochodów Porsche, czy też "specyficznym charakterem sprzedawanych aut".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Sąd I instancji, uchylając dwie decyzje administracyjne wydane w rozpatrywanej sprawie, zarzucił organom, że te naruszyły przepisy postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu sprowadzonego do Polski w ramach tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez podatnika cenę zakupu samochodu niejako automatycznie, tylko na tej podstawie, że cena odbiega od średniej wartości takiego samochodu sprzedawanego na wtórnym rynku krajowym. Nie ustaliły więc i nie oceniły dostatecznie wyczerpująco okoliczności faktycznych (warunków), dotyczących zakupu samochodu za granicą, które mogłyby, w świetle art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uzasadniać znaczącą różnicę pomiędzy zadeklarowaną ceną zakupu samochodu, a średnią wartością rynkową takiego samochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Według art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu.
Pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu, w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest, zdaniem organu, znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Przepis art. 104 ust. 8 co prawda wprost o tym nie stanowi, niemniej jednak przemawiają za tym względy celowościowe. Odniesienie tej regulacji do rynku nowych samochodów, zdecydowanie różniącego się swoją specyfiką od raczej detalicznego i mniej sformalizowanego obrotu samochodami używanymi, oznaczałoby przypisanie organom podatkowym kompetencji superregulatora cen na rynku samochodowym, nieliczącego się ze stosowaną przez producentów samochodów różnego rodzaju strategią handlową czy polityką cenową.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego wniosek, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w art. 104 ust. 8 w stosunku do sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania nowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje określona w art. 122 Ordynacji podatkowej ogólna zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że główny ciężar dowodzenia faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 104 ust. 8 i 9 nie zwalniają organu podatkowego całkowicie z tego obowiązku. Jedynie przenoszą na podatnika obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do niektórych okoliczności istotnych w sprawie. Chodzi bowiem o fakty i okoliczności, które zna (wie o nich) przede wszystkim podatnik i do których może nie mieć dostępu organ podatkowy. Organ podatkowy powinien zgromadzone dowody zweryfikować, w szczególności ocenić na ich podstawie, czy różnica pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową jest znacząca i czy nie jest uzasadniona. Przepisy art. 104 ust. 8 i 9 nie pozwalają zatem na przyjęcie, na podstawie samej tylko różnicy pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową, domniemania, że ta różnica jest nieuzasadniona.
Trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem obrotu wewnątrzwspólnotowego były nowe samochody osobowe, nabywane bezpośrednio u producenta, przez skarżącą Spółkę będącą jednym z ogniw pośrednich pomiędzy producentem a finalnym nabywcą samochodu. Już te okoliczności wskazują, że wartość nowego samochodu wyrażona ceną zapłaconą producentowi przez tego pośrednika nie może być porównywana i weryfikowana przez odwołanie się do średniej ceny rynkowej płaconej przez końcowego nabywcę za samochód używany. Na uwagę zasługuje również fakt, że organ podatkowy nie kwestionował prawdziwości wartości (ceny) samochodu zadeklarowanej przez podatnika dla potrzeb obliczenia podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym skarżąca spółka podnosiła te okoliczności, powołując się na specyfikę handlu samochodami, organizowanego w ramach sieci łączącej producentów, pośredników i podmioty sprzedające samochody końcowym klientom. Przedstawiała też dowody – faktury zakupu i sprzedaży spornego samochodu.
Organy podatkowe nie dokonały jednak wszechstronnej i wyczerpującej oceny tych okoliczności i dlatego zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylający, ze względów procesowych, obie decyzje administracyjne wydane w tej sprawie nie narusza prawa w zakresie określonym zarzutami skargi kasacyjnej.
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.