Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Gd 852/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w miejscowości J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]; [...]) którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych wyrażone w kontrolowanych decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że w dniu 8 czerwca 2010 r. w imieniu skarżącej spółki zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu partie towaru opisanego jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczajacej 20 l" oraz "pozostałe szczotki stanowiące części odkurzaczy" określając wartość na kwotę 42.722 USD, wysokość należności celnych na kwotę 3.169 zł, a wysokość podatku od towarów i usług na kwotę 32.272 zł, Zgłoszenie to zostało przyjęte.
Następnie w dniach 31 sierpnia – 22 września 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę po zwolnieniu towarów w siedzibie Spółki, której celem było sprawdzenie dokumentacji księgowej i finansowej firmy pod kątem zgodności dokonanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres 1 stycznia 2009 r. - 30 czerwca 2010 r. W toku tej kontroli ujawniono faktury: GIS-2010-1 (na kwotę 30.000 USD), GIS-2010-3 (na kwotę 30.000 USD) oraz GIS-2010-5 (na kwotę 30.000 USD), a także CGS-004 (na kwotę 41.000 USD), CGS-005 (na kwotę 22.619 USD) oraz CGS-Mould (na kwotę 22.000 USD)
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., na nowo określił w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru i podatek od towarów i usług oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych. Do wartości celnej towarów doliczono: koszty wynikające z faktur nr GIS-2010-1 w wysokości 30.000,00 USD, nr GIS-2010-3 w wysokości 30.000,00 USD i nr GIS-2010-5 w wysokości 30.000,00 USD (wystawionych przez Z. CO., LTD) uznając je za prowizje i koszty pośrednictwa oraz doliczono koszty wynikające z faktur CGS-004 (zakup pomp ssących zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 41.000 USD, nr CGS-MOULD (zakup form do odkurzaczy) w wysokości 22.000 USD i nr CGS-005 (zakup worków próżniowych zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 22.619 USD.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do konieczności doliczenia do wartości celnej sprowadzonych towarów kosztów wynikających z faktur nr CGS-004 (41.000 USD), nr CGS-005 (22. 619 USD) i nr CGS-MOULD (22.000 USD), a dotyczących odpowiednio pomp ssących i worków próżniowych zamontowanych w sprowadzonych odkurzaczach oraz form użytych do produkcji tych odkurzaczy.
W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 160/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. i z dnia [...] grudnia 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
W związku z wydanym przez Sąd wyrokiem, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił:
- 1. wartość celną importowanego towaru dla pozycji nr 1 na kwotę 215 149 zł;
- 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości 1.626 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu;
- 3. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne;
- 4. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu (B00) zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 59 976 zł.
W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012, poz. 749), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. b ppkt (ii), ust 3 i 4 art. 33 ust 1 lit e, art. 67, art. 78 ust 1 i 3, art. 214 ust 1, art. 220 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej zwanego WKC oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054) i dodano: "w związku z wyrokiem WSA w G. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 160/12".
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że dwukrotnie zwracał się do strony o dostarczenie dokumentu dotyczącego pełnomocnictwa oraz dokumentacji finansowej potwierdzającej sposób rozliczenia oraz o wyjaśnienia, które potwierdziłyby bezzasadność doliczenia do wartości celnej odkurzaczy wartości z faktur CGS-004 i CGS-005. Strona nie udzieliła jednak odpowiedzi, a odpis pełnomocnictwa został ostatecznie przełożony organowi przez Dyrektora Izby Celnej w G. Organ uznał, że podzespoły z faktur CGS-4 i CGS-005 zakupione zostały na terenie Chin oraz zamontowane w urządzeniach na podstawie decyzji zarządu spółki z powodu ujawnionych nieprawidłowości technicznych w pierwotnych podzespołach, które nie znalazłyby nabywców na terenie Polski. Montaż podzespołów nastąpił w drugiej połowie stycznia 2010 r. w związku z decyzją zarządu, która wpłynęła na podwyższenie ceny zakupu o wartość pomp i worków, a także o koszt dodatkowego montażu.
Wyższa wartość zakupu, została zadeklarowana w treści dokumentów celnych SAD z dnia 22 marca 2010 r., gdzie np. w fakturze wystawionej przez Producenta w Chinach z dnia 24 stycznia 2010 r., jest to widoczne tj. zmienia się cena jednostkowa z 115,17 na 127,40 USD. Odnosząc się do twierdzeń strony, że pompy i worki objęte fakturami zostały zakupione w grudniu 2009 r., a ich montaż nastąpił w drugiej połowie stycznia 2010 r. organ uznał, że faktura handlowa CGS-001-23 z dnia 16 kwietnia 2010 r. na 330 szt. w cenie 127,40 USD importowanych odkurzaczy z ww. zgłoszenia celnego nie stanowiła podstawy, by doliczyć do wartości celnej kosztów dotyczących zakupu pomp i worków.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał konieczność zwiększenia wartości celnej sprowadzonego towaru o - wynikające z faktury CGS-MOULD z dnia 23 marca 2010 r. na kwotę 22 000 USD - koszty zakupu form do odkurzaczy użytych przy produkcji odkurzaczy, przyporządkowując wartość form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej dostawy, gdzie faktury handlowe zostały wystawione po 23 marca 2010 r.
Odnosząc się do faktur GIS-2010-1 na kwotę 30 000 USD i faktury GIS-2010-3 na kwotę 30 000 USD organ uznał, że objęte tymi fakturami koszty stanowią "prowizję od zakupu" i zgodnie z art. 33 ust. 1 lit e WKC nie powinny być wliczone do wartości celnej. Stosownie do treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług koszty te powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Organ stwierdził, że konieczność uznania wymienionych kosztów za prowizję od zakupu wynika z ustalenia, że firma Z. nie była pośrednikiem, tak jak wskazywała strona, ale agentem reprezentującym skarżącą Spółkę przy zakupie towarów. Charakter usług świadczonych przez "koordynatora" na rzecz "zamawiającego" ustalono na podstawie łączącej strony umowy wraz z aneksem oraz - treści pełnomocnictwa z 1 października 2009 r., w którym spółka upoważniła Z. do reprezentowania i koordynowania interesów produkcyjno-dostawczych-gospodarczych mocodawcy na terenie Chin.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie jako zgodne z prawem. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 lit b ppk (ii) WKC. Ponieważ strona jest właścicielem form, zakupionych na podstawie faktury CGS-MOULD, używanych przez chińskiego producenta do produkcji importowanych odkurzaczy, to wartość tych form (jako dostarczonych bezpłatnie) winna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów. Strona pomimo wezwania nie przyporządkowała wartości form do sprowadzonych odkurzaczy i konkretnych zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu odkurzacze wyprodukowane przy użyciu tych form. Zasadne zatem było doliczenie wartości form do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 8 czerwca 2010 r. z uwagi na datę wystawienia faktury handlowej załączonej do zgłoszenia. Takie przypisanie wartości form odpowiada jednej z możliwości wskazanych w Uwagach interpretacyjnych do Art. 32 ust. 1.lit b ppkt (ii) WKC.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma Z. działała jako agent, ponieważ była upoważniona do reprezentowania kupującego, a wypłacone jej wynagrodzenie odpowiada definicji "prowizji od zakupu" zawartej w art. 32 ust. 4 WKC. Odnosząc się do twierdzeń odwołania, organ podkreślił, że na mocy art. 29 ust. 15 ustawy o VAT wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie prowizje płacone pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom związane z nabyciem towarów, a zatem także prowizje od zakupu. Powyższe wynika z treści wskazanego przepisu i znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Oddalając skargę Spółki Sąd uznał, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem zarówno w zakresie objętym zarzutami skargi, dotyczącymi zobowiązań podatkowych, jak i w niekwestionowanej przez stronę części - dotyczącej zmiany wartości celnej importowanych towarów związanej z zaliczeniem do niej wartości określonych form, służących do produkcji odkurzaczy.
W ocenie Sądu istotną kwestią w omawianej sprawie z uwagi na ostateczne stanowisko skarżącej, jest po pierwsze ustalenie czym są koszty wynikające z faktury GIS-2010-1 (na kwotę 30 000 USD) i faktury GIS-2010-3 (na kwotę 30 000 USD) i po drugie, czy prawidłowe jest wliczenie ich do podstawy opodatkowania z mocy art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Powołując się na treść art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym podstawa ta obejmuje także takie elementy (o ile nie zostały do niej włączone) jak prowizja. Sąd uznał przy tym, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj.
Sąd przywołał również treść art. 32 ust. 1 WKC, wskazując, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów - z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa - powinna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług. Wartością celną jest zatem wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. W konkretnych przypadkach do ceny transakcyjnej dodaje się różne wpadkowe elementy, m.in. - poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej - prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (tj. opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację przy zakupie towarów).
Zdaniem Sądu, tak ustalona wartość celna jest następnie - stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Podstawa ta ma charakter jedynie wyjściowy, gdyż - stosownie do treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - konieczne jest włączenie do finalnej podstawy opodatkowania wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. W ocenie Sądu I instancji, reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym prowizji od zakupu wyłączonej z zakresu wartości celnej na podstawie WKC. Dopiero podstawa opodatkowania określona z uwzględnieniem wskazań art. 29 ust. 15 ustawy ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła P. Spółka z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA i WSA, według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7581 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: k.c.) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.), poprzez jego błędne niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 WKC stanowi prowizję od zakupu, odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizji" użytym w treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towaru i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie; błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w przepisie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne niezastosowanie art. 6 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) (Dz. Urz. WE L 382 z dnia 31 grudnia 1986 r., s. 17; dalej powoływanej jako "dyrektywa 86/653/WE") przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług;
- II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 15 ustawy VAT- w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle przepisów WKC stanowi "prowizję od zakupu" nie wliczaną do wartości celnej jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów;
- III. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie części zarzutów podniesionych w skargach do WSA;
- IV. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 lit. a) i c)" w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niezasadne oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne nie danie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez skarżącą po wniesieniu skargi do sądu ze względu tylko na to, iż dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska skarżącego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W środku prawnym skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia wyrokiem Sądu I instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie WSA w G. w zakresie ustalenia definicji pojęcia prowizji oraz określenia podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów zostało podjęte z naruszeniem art. 7581 § 2 k.c. w zw. z art. 32 ust. 4 WKC, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 86/653/EWG.
Spółka zarzuca również, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p.).
Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w wydaniu zaskarżonego orzeczenia bez rozpoznania całości zarzutów przez nią podniesionych w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak również poprzez oddalenie skarg w wyniku naruszenia przez Sąd I instancji zasad oceny dowodów ze względu na nie danie wiary dowodowi z dokumentu złożonemu przez skarżącą w trakcie postępowania sądowego.
Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do przesądzenia, czy stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi (które w ramach postępowania dotyczącego należności celnych, zostało uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC) należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w większości konsekwencję kwestionowania przez skarżącą prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji. Dla ich rozpoznania konieczna jest więc w pierwszej kolejności ocena legalności rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę jej agentowi stanowiące na podstawie art. 32 ust. 4 WKC prowizję od zakupu powinno zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania towarów w imporcie obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC do wartości transakcyjnej dodaje się m.in. poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
W art. 32 ust. 4 WKC wskazano, iż: "Dla celów niniejszego rozdziału określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana". Dodatkowo art. 33 ust. 1 pkt e/ WKC wskazuje prowizję od zakupu jako jeden z kosztów wyłączonych z wartości celnej, o ile można taki koszt wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.
Jak trafnie wskazał Sąd I instancji wartość celna ustalona na podstawie WKC stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb opodatkowania importu towarów podatkiem VAT niezbędne może okazać się zmodyfikowanie wartości celnej towaru określonej w oparciu o przepisy prawa celnego. Może to nastąpić na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, który określa elementy podlegające włączeniu do podstawy opodatkowania towarów importowanych. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje, oprócz wartości celnej towarów także prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, o ile elementy te nie zostały już do niej włączone.
Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowił wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 86 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112"). Przy dokonywaniu oceny zasadności włączenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania importowanych towarów konieczne jest więc uwzględnienie wymogu zapewnienia skuteczności i jednolitości opodatkowania podatkiem VAT na zasadach określonych w prawie unijnym.
Postanowienia WKC oraz dyrektywy 2006/112 są wobec siebie komplementarne. Wskazuje na to art. 86 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2006/112 (i odpowiadający mu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT) wyłączający możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania określonych kosztów związanych z importem, jeżeli zostały one uwzględnione uprzednio przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. Brak jest jednak w prawie unijnym postanowień zakładających, jak wydaje się twierdzić skarżąca, że koszty prowizji od zakupu nieuwzględnione przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru, nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wręcz przeciwnie, wykładnia literalna i systemowa wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje na obowiązek uwzględnienia takiej prowizji przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów. Komplementarny charakter WKC oraz art. 86 dyrektywy 2006/112 wyraża się, po pierwsze - w przeciwdziałaniu podwójnemu zaliczeniu tego samego składnika kosztowego importowanego towaru do podstawy opodatkowania oraz, po drugie - w uwzględnieniu określonych kosztów związanych z importem nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania importu podatkiem VAT.
Punktem wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb importu towarów jest więc wartość celna, ale winna ona zostać powiększona o dodatkowe koszty związane z importem określone w art. 86 dyrektywy 2006/112, o ile nie zostały one wcześniej uwzględnione w wartości celnej.
Gdyby celem ustawodawcy unijnego było wprowadzenie zakazu wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT tych elementów kosztowych związanych z importem, które nie podlegają uwzględnieniu przy określaniu wartości celnej towaru zgodnie z postanowieniami WKC, to zakaz taki wynikałby wprost z przepisów tej dyrektywy. Tymczasem jest przeciwnie, dyrektywa 2006/112 (oraz implementujące ją przepisy prawa polskiego) nakazują uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów dodatkowych, które nie zostały włączone wcześniej (a więc przy określeniu wartości celnej). Przyjęcie stanowiska o braku możliwości uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot prowizji niestanowiących elementu wartości celnej towaru powodowałby, że trudno byłoby wskazać racjonalność obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT prowizji związanych z transakcją opodatkowaną.
Prowizje inne niż prowizja od zakupu stanowią bowiem element wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt i/ WKC, a tym samym zwiększają tę wartość i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów określoną w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Nie ma zatem potrzeby objęcia definicją podstawy opodatkowania tych prowizji na podstawie art. 86 dyrektywy i art. 29 ustawy o VAT, gdyż stanowią one podstawę opodatkowania, jako element wartości celnej towaru. Jedynie prowizja od zakupu została wprost w WKC uznana za niepodlegającą włączeniu do wartości celnej, a więc przede wszystkim ta prowizja może stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT (prowizja ta nie została bowiem włączona wcześniej do podstawy opodatkowania, jako element wartości celnej towarów).
W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uznanie, że prowizja od zakupu niewliczana do wartości celnej stanowi prowizję, którą zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć z podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ustalenia pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT z pominięciem treści tego pojęcia określonej w prawie cywilnym i w dyrektywie 86/653/EWG.
Błędnie wywodzi skarżąca, że w przypadku braku definicji pojęcia "prowizji" w ustawie o VAT, treści tego pojęcia należy poszukiwać w art. 7581 § 2 k.c.
Jak wyżej wskazano, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego unijnych zasad określania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, wynikających z dyrektywy 2006/112. Pojęcia użyte w tej dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. per analogiam wyroki TS w sprawach: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11 oraz Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38). Pojęcia występujące w prawie unijnym, jako autonomicznym systemie prawnym powinny być w pierwszym rzędzie interpretowane na gruncie prawa unijnego, chyba że przepisy prawa unijnego odwołują się do przepisów prawa państw członkowskich. Dla potrzeb zdefiniowania pojęcia prowizji nie można zatem sięgać do partykularnych rozwiązań prawa krajowego i to wprowadzonych dla zupełnie odmiennych celów niż cele prawa daninowego.
Przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy agencyjnej regulują stosunki zobowiązaniowe pomiędzy stronami tej umowy i dla tych potrzeb definiują prowizję, nie wprowadzają jednak definicji prowizji, która miałaby zastosowanie w wszelkich innych gałęziach prawa, w tym w prawie daninowym stanowiącym implementację prawa UE.
Co więcej, odnosząc się do argumentu skarżącej, że jedynie prowizje, które są uzależnione od wartości sprzedaży należy uznać za prowizje w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ani art. 86 dyrektywy 2006/112 ani przepisy WKC nie zawężają pojęcia prowizji do wynagrodzenia uzależnionego od wartości sprzedaży. Definicja prowizji od zakupu (stanowiącej jeden z rodzajów prowizji, o której mowa w art. 32 ust. 1 WKC) zawarta w art. 32 ust. 4 WKC przewiduje, że prowizja od zakupu to opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Definicja ta nie odnosi się do kwestii stałości, bądź uzależnienia wynagrodzenia od wartości sprzedaży. Podobnie art. 86 dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowią o prowizji, a nie o prowizji stałej czy zmiennej. Nie ma też żadnych powodów, aby odmiennie definiować prowizję na gruncie WKC i art. 86 dyrektywy 2006/112, skoro akty te takiego zróżnicowania nie przewidują, a jak wskazano wyżej, są wobec siebie komplementarne.
Należy więc uznać, że każdego rodzaju prowizja, niezależnie od tego, czy ma charakter stały czy zmienny, może podlegać powyższym przepisom. Stanowisko Spółki, że jedynie prowizja uzależniona od wartości sprzedaży stanowi prowizję w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT implementującego art. 86 dyrektywy 2006/112 nie tylko nie ma żadnych podstaw w treści wskazanych przepisów, ale prowadziłoby do uznania, że wynagrodzenie, które na gruncie przepisów WKC stanowi prowizję, nie jest prowizją dla potrzeb podatku VAT. Takiego zróżnicowania pojęcia prowizji nie przewidują jednak ani przepisy WKC ani dyrektywy 2006/112.
Należy także zwrócić uwagę, że organ celny ustalając w sprawie wartość celną importowanych towarów uznał wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz agenta za prowizję od zakupu i nie wliczył kwoty tej prowizji do wartości celnej towarów zgodnie z art. 32 WKC. Stanowiska tego skarżąca nie tylko nie kwestionowała na etapie postępowania przed organami celnymi dotyczącego ustalenia wartości celnej, ale popierała je w ramach postępowania podatkowego toczącego się w sprawie. Jeżeli więc dla potrzeb postępowania celnego, wynagrodzenie agenta zostało uznane za prowizję od zakupu, to także dla potrzeb postępowania w zakresie podatku VAT winno być uznane za taką prowizję. Przy tym, jak już wyjaśniono wyżej, prowizja od zakupu jest objęta pojęciem prowizji, o którym mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.
Dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 29 ust. 15 ustawy o VAT nie mają również znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dyrektywy 86/653/EWG, które wskazują, czym jest prowizja w rozumieniu tej dyrektywy oraz z tytułu zawarcia jakich transakcji jest ona wypłacana. Dyrektywa ta została wprowadzona w celu harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich, dotyczącego przedstawicieli handlowych w zakresie stosunku prawnego między przedstawicielami handlowymi a zleceniodawcą. Zawarta w niej definicja prowizji została sformułowana wyłącznie na potrzeby tej dyrektywy, a więc dotyczy relacji zobowiązaniowych pomiędzy agentem i zleceniodawcą i ma zastosowanie w państwach członkowskich. Nie może ona regulować pojęcia prowizji zawartego w aktach prawa celnego i podatkowego UE i to w odniesieniu do relacji łączących podmioty prawa UE z podmiotami z państw trzecich (w niniejszej sprawie - kontrahenta polskiego i chińskiego).
Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia "art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a." w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą poprawności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia ze względu na brak uwzględnienia treści art. 7581 § 2 k.c. przy definiowaniu pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, co jak wyżej wykazano, nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle uznania przez skład orzekający NSA w sprawie prawidłowości dokonanej przez WSA w G. oceny wykładni prawa i legalności działań organów administracji, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kontrola legalności zaskarżonego wyroku nie wykazała, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą, a twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia znajdują oparcie w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie i świadczą o wszechstronnym zbadaniu przez Sąd I instancji wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się do kwestii nie dania wiary przez Sąd dowodom z dokumentów przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania sądowego, należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej przedłożonego wraz z dokumentami na etapie postępowania sądowego uznając przede wszystkim, że nie jest ono merytorycznie uzasadnione, a dodatkowo, że stanowi całkowitą zmianę stanowiska skarżącej dokonaną na etapie postępowania sądowego. Sąd wyjaśnił i uzasadnił, że dla uznania, czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz agenta stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel spółki działa samodzielnie na podstawie pełnomocnictwa, czy też korzysta z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych.
Sąd wskazał, że nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji był podmiot pełniący funkcję "koordynatora" - agenta, czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionowała na etapie postępowania administracyjnego zakwalifikowania spornej prowizji, jako "prowizji od zakupu", a kwestionowała jedynie doliczenie tej prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.
Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając, że Sąd nie uznał dowodów i stanowiska Spółki tylko dlatego, że stanowiło ono zmianę stanowiska dokonaną na etapie postępowania sądowego. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów naruszenia "art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a." w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Op.
Na marginesie należy wskazać, że zaaprobowanie zmiany stanowiska skarżącej co do charakteru kwestionowanej prowizji oznaczałoby w istocie konieczność ponownej oceny nie tylko prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT dokonanego importu towarów (np. wynagrodzenie takie mogłoby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), ale również zbadania, czy takie wynagrodzenie nie powinno podlegać wliczeniu na etapie określania wartości celnej importowanych towarów.
W świetle powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi wielość jednorodnych spraw w przedmiocie objętym skargą kasacyjną.