Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 550/13 oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 8.815 zł, w związku z nabyciem pojazdu samochodowego Nissan Navara, poj. silnika 2448 cm3, rok prod. 2006.
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż dla celów podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie normy zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), która w art. 3 ust. 2 nakazuje odwoływać się do kodów Nomenklatury Scalonej. Stwierdził, że nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Podkreślił, że klasyfikując sporny pojazd do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie (zasadniczo do przewozu osób). Organ zaznaczył, iż klasyfikacji pojazdu dokonał na podstawie protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 24 kwietnia 2012 r., e-maila przesłanego przez Centrum Obsługi Klienta Nissan z 22 lipca 201 0r., a także danych zawartych w opinii technicznej rzeczoznawcy z 22 czerwca 2012 r. przedłożonej przez skarżącego.
Z posiadanych danych wynikało, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1511 mmx2=3022mm) tzn. jest mniejsza niż 3200 mm, co skutkuje zaklasyfikowaniem samochodu do poz. 8703. Organ podkreślił, że pojazd został określony jako pojazd dwubryłowy. Wskazując na zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a także na przestrzeń ładunkową nie wyższą niż 50 cm i otwieraną jedynie z tyłu, wnętrze wyposażone w liczne opcje (poduszki powietrzne, klimatyzację manualną, szyby drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa 5 szt., radioodtwarzacz, tylną część kabiny wyposażoną w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne dla pasażerów) i wyposażenie w system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny 2,5 litrów z manualną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła, Dyrektor Izby Celnej uznał, że należy klasyfikować pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Ustosunkowując się do wniosku o dołączenie opinii technicznej przedłożonej przez skarżącego podkreślił, że jest ona wyrażeniem stanowiska strony, lecz nie można jej traktować jako dowodu.
Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji wyrokiem z 27 marca 2013r. (sygn. I SA/Go 21/13) uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd za wybiórczą i niezgodną z wiedzą ogólną uznał ocenę w celu ustalenia, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Sąd zarzucił w tym zakresie organowi, że ten pominął w swojej ocenie fakt, że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy oraz pasażerów za kierowcą, która jest oddzielona od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale i wzmocnionym panelem stalowym oddzielającym cześć pasażerską od towarowej. Ponadto nie uwzględnił faktu istnienia tylnej platformy wraz z wyposażeniem, rampy, uchwytów do kotwiczenia ładunków, czy też stałego haku holowniczego. Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu odwołania odniesienie się do twierdzeń skarżącego zawartych w przedstawionej opinii wykonanej na jego zlecenie, jak również ustalonych na podstawie przedłożonych opinii klasyfikacyjnych i interpretacji taryfowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przystępując do ponownej analizy materiału dowodowego, zobligowany był stosować się wyłącznie do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Nie ma bowiem prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym. Podkreślił, że pojazd skarżącego to pojazd posiadający następujące cechy: pojazd dwubryłowy - kabina podwójna; składający się z kabiny pasażerskiej typu zamkniętego oraz skrzyni ładunkowej odkrytej. Kabina pasażerska posiada dwa rzędy siedzeń – jest przeszklona dookoła, 4 drzwiowa, 5 miejsc (łącznie z kierowcą), wnętrze kabiny pasażerskiej wyposażone jest w tapicerkę, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, oświetlenie, dywaniki, wentylację radioodtwarzacz, klimatyzację manualną, szyby, drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa – 5 szt. Tylna część kabiny wyposażona jest w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne, boczne dla pasażerów, w drzwiach przednich i tylnych zamontowane są głośniki.
Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa wyłożona plastikowymi osłonami o wewnętrznej długości 1490 mm (wg rzeczoznawcy - 1511 mm). Po otwarciu tylnej burty, podłoga przestrzeni ładunkowej ulega przedłużeniu do 2030 mm. W burtach - tylnej i bocznych - znajdowały się przykręcone haki, a w burcie przedniej i podłodze listwy aluminiowe z przesuwnymi uchwytami. Rozstaw osi pojazdu to 3200 mm; rodzaj napędu: podwójny - szosa 4x2 i teren 4x4; rodzaj silnika - diesel z bezpośrednim wtryskiem paliwa, o pojemności 2488 cm3, max moc 128 kW przy 4000 obr./min; masa własna - 2088 kg, dopuszczalna masa całkowita - 3210 kg, czyli dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1122 kg; hamulce - układ dwuobwodowy z ABS, tarczowe; skrzynia biegów - manualna - 5 biegowa; zawieszenie - przód - niezależne, wahacze poprzeczne, kolumny zawieszenia; tylne - sztywny most, resory piórowe; osiągi - przyspieszenie od 0 do 100 km/h w 10,8 sek, maksymalna prędkość 175 km/h.
W ocenie organu cechy pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Jednocześnie zaznaczył, że pojazd ten nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.
Organ wskazał, że to, iż pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy i pasażerów za kierowcą, oddzieloną od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale również wzmocnionym panelem stalowym, oddzielającym tą kabinę od części towarowej, nie może być podstawą do formułowania uogólnień, że każde zabezpieczenie życia przewożonych osób przed urazami spowodowanymi przemieszczaniem przewożonych ewentualnie ładunków stanowi o tym, że posiadający je pojazd jest samochodem ciężarowym. Podkreślił także, że sposób wyposażenia i zabezpieczenia części załadunkowej od pasażerskiej nie zmienia faktu, iż wielkość części ładunkowej jest mniejsza od 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co uniemożliwia zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu 8704.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że stwierdzone cechy pojazdu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób, także z uwagi na wyposażenie. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, gdyż możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą, która jest decydującą. Oceny tej nie podważa również rodzaj zamontowanej jednostki napędowej ani rodzaj resorów. Przy czym dodał, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że to, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w karcie informacyjnej pojazdu, sporny pojazd określony został jako pojazd ciężarowy, nie ma znaczenia w kontekście klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. A tylko ta właśnie klasyfikacja rodzi określone skutki podatkowe.
Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sporny pojazd należy zaklasyfikować, na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji CN 8703.
Sąd I instancji wyrokiem z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Go 550/13 oddalił skargę.
W punkcie wyjaśnia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) dotyczącego związania organu oceną prawną i wskazaniami w orzeczeniu sądu.
Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z regulacji art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika natomiast, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru podatku stosuje się natomiast – zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. – klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu do kodu CN. Nomenklaturę scaloną określa rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1). Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz z uwzględnieniem Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.
Sąd wyjaśnił, że dla potrzeb podatku akcyzowego pod pojęciem samochodów osobowych rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.). Z zakresu kodu CN 8703 wynika natomiast, że on obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zatem określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".
Klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe. Sąd podkreślił, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).
Sąd wskazał także, że pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).
Sąd uznał, że organ odwoławczy w powtórnym postępowaniu wypełnił zalecenia Sądu. W obecnie zaskarżonej decyzji stwierdził jednoznacznie, że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy i pasażerów, oddzieloną od otwartej platformy stalowym panelem. Jednak okoliczność ta nie mogła być podstawą do stwierdzenia, że każde zabezpieczenie życia pasażerów przed urazami spowodowanymi przemieszczaniem ewentualnych ładunków stanowi o tym, że posiadający je pojazd jest samochodem ciężarowym. Tę ocenę Sąd zaakceptował, ponieważ nie ulega wątpliwości, że samochód typu mieszanego – jakim jest sporny pojazd – posiada wyodrębniona przestrzeń pasażerską oraz odrębną przestrzeń ładunkową, a w tego rodzaju sytuacjach, zasadnicze znaczenie ma dokonanie analizy części osobowej pojazdu.
Zdaniem Sądu, organ trafnie przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Dowodzą tego obiektywne kryteria przywołane w zaskarżonej decyzji m.in.: usytuowanie w kabinie pięć miejsc siedzących. W pierwszym rzędzie we wnętrzu przeszklonej kabiny obok miejsca dla kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. W drugim rzędzie znajdują się trzy miejsca dla pasażerów. Wnętrze kabiny wyposażone jest w tapicerkę, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, radioodtwarzacz, klimatyzację manualną, szyby w drzwiach sterowane elektrycznie, schowki w drzwiach, pasy bezpieczeństwa – 5 sztuk, głośniki w drzwiach, popielniczki, dywaniki, uchwytu górne w części przeznaczonej dla pasażerów). Dyrektor Izby Celnej uwzględnił również elementy odnoszące się do części załadunkowej, podkreślając, że sposób wyposażenia i zabezpieczenia tej części nie zmienia faktu, że jej wielkość jest mniejsza od 50% długości rozstawu osi pojazdu, co uniemożliwia zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu 8704. Ustalono bowiem w trakcie oględzin, że w spornym pojeździe typu pick–up maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 3022 mm tzn. jest mniejsza niż 3200 mm (50 % długości rozstawu osi), co oznacza, że pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby go zakwalifikować do kodu 8704. Ze zmian do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pojazdy typu pick–up mogą być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada więcej niż dwie osie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Ponadto wskazane elementy dotyczące części załadunkowej dowodzą jedynie, że istnieje możliwość przewozu towarów, czego organy nie kwestionowały. Istotnym natomiast było to, co jest funkcją dominującą pojazdu. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, iż do wewnętrznej przestrzeni ładunkowej należy również doliczyć szerokość tylnej burty po jej otwarciu. Byłoby to sprzeczne z treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, w której mowa jest o wewnętrznej przestrzeni. Oznacza to przestrzeń ograniczoną burtami a nie otwartą.
Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rodzaj silnika nie przesądza o tym, czy jest to samochód ciężarowy, czy osobowy.
Odnosząc się do kwestii ładowności pojazdu i argumentu skarżącego, że jest to cecha istotniejsza w kontekście klasyfikacji pojazdu, niż elementy wyposażenia części pasażerskiej, Sąd wskazał, że organ ustalił, że dopuszczalna masa całkowita wynosi 3210 kg, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1122 kg. Zwrócił również uwagę, że posiadanie przestrzeni ładunkowej daje możliwość przewożenia towarów nawet w znacznych ilościach, co nie oznacza, że jest to funkcja dominująca pojazdu, którą w sprawie jest przewóz osób. Sąd podkreślił, że w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, obliczenia w zakresie udziału masy przewożonego ładunku do masy przewożonych pasażerów nie mogą być wzięte pod uwagą, gdyż zostały dokonane w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wydane na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie jest brane pod uwagę przy klasyfikacji pojazdów w celach podatkowych.
Nie ulega również wątpliwości, że sam fakt posiadania przestrzeni ładunkowej, nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Ponadto kryterium ładowności pojazdu, może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Z kolei ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności.
Sąd wskazał także, że organ odwoławczy odniósł się do wyposażenia pojazdu w takie elementy jak: stalowe felgi zaopatrzone w kołpaki, klimatyzacja manualna, nieregulowane lusterka zewnętrzne, tapicerka foteli wykonana z materiału tekstylnego, manualna skrzynia biegów oraz brak świateł przeciwmgielnych. Sąd uznał, ze organ trafnie ocenił, że ww. elementy nie świadczą o luksusowym wyposażeniu samochodu ale i nie świadczą o tym, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym. Wskazane wyposażenie ma bowiem wpływ na jego cenę, a nie na jego zasadnicze przeznaczenie.
Ponadto, że żaden z powyższych elementów sam w sobie nie decyduje o tym, że dany pojazd może być przeznaczony do przewozu osób lub towarów i nie jest przeznaczony do montażu wyłącznie w jednym rodzaju pojazdu. Zatem posiadanie tych cech nie zmienia faktu, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a jego funkcją uzupełniająca jest możliwość przewozu towarów. Uzasadnił również dlaczego jego zdaniem obecność lakierowanych bocznych burt w samochodzie przemawia za tym, że jest to cecha bliższa samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób.
Sąd za nietrafne uznał zarzut dotyczący zaniechania oceny pełnego materiału dowodowego poprzez pominięcie świadectwa homologacji, opinii rzeczoznawcy, pism Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, Wiążącej Informacji Taryfowej. Sąd podkreślił, co do świadectwa homologacji, że nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu. Podobnie jak pisma Ministra Finansów, które mają niewiążący charakter. Ustosunkowując się do powołanej przez skarżącego informacji taryfowej WIT podkreślił, że art. 12 ust. 2 WKC wskazuje, że wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację (...). Tak więc, wydana w innej sprawie wiążąca informacja taryfowa, przedłożona przez skarżącego, nie wiązała organu celnego w sprawie, choć organ powinien ją zbadać, co też uczynił. Nie mogła mieć również znaczenia dla sprawy przedstawiona klasyfikacja Urzędu Statystycznego, skoro nie wynika z niej jakiego pojazdu dotyczy.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego zawartych w przedstawionej opinii sporządzonej na jego zlecenie, Sad uznał, że organ poddając analizie przedłożoną opinię zasadnie odmówił jednak jej waloru rozstrzygającego, skoro z jej treści wynika, że rzeczoznawca wykonał ją wyłącznie w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, pomijając klasyfikację CN.
Sąd na końcu stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.
W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, co spowodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył J. J., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup - Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.7.2011 str.
- 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego;
- 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest transport ładunków (CN 8704).
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna J. J. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
Należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.
Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.
Sąd I instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola ta obejmowała orzekanie w sprawie skargi na decyzję ostateczną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).
Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał żadnego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, tak w petitium skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, który miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym.
Reasumując skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.
Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Tak więc zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartego tam odesłania do Scalonej Nomenklatury (CN).
Zgodnie z tym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 23 marca 1992, L 76 str. 1, ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.).
Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).
Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.
Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.
Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, pub.
ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, pub. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, pub. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).
Należy podkreślić, że według Not Wyjaśniających Do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary; typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Skoro Noty wyjaśniające do CN w pozycji 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nie zaś do pozycji CN 8704.
W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Nissan Navara był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro jednak kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Końcowo odnosząc się do przywołanych przez kasatora orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących klasyfikacji do poz. 8703 i 8704 (w tym do szeroko przedstawionych fragmentów uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie sygn. V SA/Wa 1788/10) podkreślić należy, że każda sprawa jest inna i jest zdeterminowana stanem, ogólnym wyglądem klasyfikowanego pojazdu. Nie można więc bezpośrednio przekładać, stanu pojazdu, i to innej marki, na okoliczności danej, badanej sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego