Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1210/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 32/12 oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającą A. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.971 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i nie może być klasyfikowany jako ciężarowy w myśl pozycji CN 8704, ponieważ cechy tego samochodu jednoznacznie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu. Zatem zasadnie i prawidłowo wymierzono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia.

Oddalając skargę A. Ż. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS, jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że organy celne dokonując kwalifikacji samochodu importowanego przez skarżącą jako wyrobu akcyzowego nie miały obowiązku kierować się kwalifikacją tego pojazdu przyjętą w świetle polskich czy unijnych przepisów o ruchu drogowym tylko prawem celnym, które zastosowały prawidłowo.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne zebrały w niniejszej sprawie kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny. Materiał ten pozwolił im na zakwalifikowanie importowanego samochodu do pozycji CN 8703 przede wszystkim z uwagi na jego cechy takie jak: luksusowy wygląd zewnętrzny, co przejawiało opływowym kształtem, pokryciem karoserii lakierem metalizowanym, posiadaniem aluminiowych felg oraz zabudowaną i oszkloną częścią przeznaczoną do przewozu towarów. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że samochód przeznaczony jest do przewozu 5 osób. W kabinie pasażerskiej znajduję się dwa fotele oraz trzyosobowa kanapa wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, 4 zagłówki oraz uchwyty do trzymania się dla pasażerów. Wskazano również na wyposażenie w wygłuszającą wykładzinę podłogową, dywaniki gumowe, wykładzinę podsufitową, tapicerkę drzwiową, klimatyzację, radio, elektrycznie regulowane szyby drzwi przednich i tylnych oraz oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu kabiny pasażerskiej.

Wyjaśniono, że istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu a częścią towarową jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to mogą być klasyfikowane jako osobowe w rozumieniu pozycji CN 8703. W decyzji wskazano ponadto na brak podstaw do zaklasyfikowania samochodu, który posiada dwie osie, do pozycji CN 8704 ze względu na stwierdzenie, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu jego osi.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd uznał, że organy najpierw zakwalifikowały importowany samochód do tych, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś następnie – oceniając parametry techniczne dotyczące proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej – wykluczyły możliwość zaliczenia go do pozycji CN 8704. Było to działanie zgodne z przepisami prawa, natomiast przedstawione przez skarżącą dowody, w tym m.in.: dowód rejestracyjny samochodu, pismo firmy N. i faktura potwierdzająca nabycie nie miały żadnego wpływu na klasyfikację samochodu do celów akcyzy, analogicznie jak jego faktyczne przeznaczenie do transportu towarów. Ponadto organy celne prawidłowo wyłożyły i zastosowały w szczególności art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a.

Skargą kasacyjną A. Ż. zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
2. 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, 122, 124, 181, 187, 191, 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
3. - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
5. - wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;
6. - w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
7. - postąpił prawidłowo nie rozpoznając w II instancji istoty postępowania wymiarowego tj. nie odnosząc się do sposobu wyliczenia należnego podatku.

Naruszenie tych przepisów powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonych decyzji. Ponadto organy naruszyły, a Sąd I instancji wbrew przepisom p.p.s.a. naruszenie to zaakceptował:

1. - niezastosowanie Not wyjaśniających do HS do pozycji 8704;
2. - niewłaściwe zastosowanie Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703;
3. - nieprawidłowe zastosowanie Not wyjaśniających do CN w związku z Przedmową do tych Not poprzez nienależyte uwzględnienie Not wyjaśniających do HS wraz z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS;
4. - naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyników oględzin pojazdu, które nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy;
5. - naruszenie art. 187 o.p. poprzez nierozważenie zebranego materiału w sprawie w sposób należyty, w szczególności poprzez pominięcie faktów dla sprawy kluczowych, a przyznanie kluczowego znaczenia faktom trzeciorzędnym;
6. - naruszenie art. 121 i 124 o.p. poprzez uchybienie zasadzie przekonywania stron do zasadności wydanej decyzji, w szczególności poprzez przytoczenie wyroku ETS w sposób nadużywający zaufanie obywateli do organów państwa;
7. - błędną wykładnię reguły 1 ORINS poprzez zakwalifikowanie pojazdu do nieprawidłowego kodu WTC;
8. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do zbadania argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz skardze, z pominięciem następujących okoliczności:
9. - nierozpatrzenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w II instancji nie rozpatrzył istoty postępowania wymiarowego tj. nie odniósł się do sposobu wyliczenia należnego podatku (zastosowanej stawki podatkowej oraz podstawy opodatkowania) – naruszając tym samym art. 127 o.p.;
10. - nieuwzględnienie wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 (publik. Lex nr 399225) tj. nieodniesienie się do braku zbadania przez organy podatkowe, czy określona w decyzji kwota podatku nie jest większa od tzw. podatku rezydualnego. Gdy tymczasem zgodnie z wskazanym wyrokiem ETS "(...) do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki; zdaniem ETS artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek";
11. - nierozpatrzenie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe całkowicie pominęły kryterium ładowności pojazdu i odwołując się do treści Not wyjaśniających do CN – równocześnie nie odczytywały ich w kontekście Not wyjaśniających do HS, które nie mogły być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not wyjaśniających do CN niż odpowiednie noty do HS.

Naruszenie wyżej wskazanego przepisu p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd właściwie odniósł się tylko do argumentów przedstawionych w skardze oraz zaskarżonej decyzji, pomijając całkowicie wymogi dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz konieczność stosowania przepisów krajowych w zgodzie z przepisami unijnymi. Ponadto nieprzeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe w wyżej wymienionym zakresie naruszyło wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisy o.p. i bez wątpienia miało wypływ na wynik sprawy.

1. 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not wyjaśniających do CN, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not wyjaśniających do HS, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not wyjaśniających do CN niż odpowiednie noty do HS. W związku z tym, że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do HS, to wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do CN. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru – co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji tego nie zauważył;
2. II. prawa materialnego:

1. 1. art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup N. N. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nieuwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy TWE co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym;
2. 2. WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup N. N. podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup N. N. do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
3. 3. oparcie rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej przyjętej zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1), która to nota wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd – oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych – będzie obejmował również auta typu pickup – co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Gwarancja przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.a. dotyczy zarówno zmiany w numeracji nomenklatury, jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Ponadto skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją RP.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła obszerną argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2014 r. A. Ż. przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i istotnego wpływu tegoż naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej A. Ż. zarzuty naruszenia przepisów postępowania były niezasadne.

Skarżąca w ich ramach zarzucała w szczególności błędne ustalenie, iż samochód N. N. nabyty przez skarżącą jest produktem, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie zrodziło obowiązek podatkowy w akcyzie.

Zakres koniecznych w tej kwestii ustaleń faktycznych determinowała treść przepisów prawa materialnego.

Toteż, dla naświetlenia ram wyznaczających konieczną treść ustaleń faktycznych, a w części również w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej, należy na wstępie przypomnieć, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy u.p.a.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w WTC.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703, który obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych było rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Podkreślić wypada, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie akcentowano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pomocnicze znaczenie mają tu Noty wyjaśniające do HS, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (publik. Lex nr 337569) zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do CN wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; ten i dalej powoływane wyroki NSA i WSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09).

Przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Sąd I instancji poprawnie odczytał wskazania płynące z powyższych uregulowań i w zgodzie z nimi trafnie ocenił postępowanie organów podatkowych.

Za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Nie jest zasadne twierdzenie o dyskredytującym decyzję organu odwoławczego braku w jej uzasadnieniu szczegółowego obliczenia podstawy opodatkowania oraz wskazania elementów kalkulacyjnych. Jakkolwiek, istotnie, decyzja organu odwoławczego nie zawiera takiego obliczenia, to jednak brak taki nie może zostać uznany za mający istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko istnienie takiego wpływu stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. wynika, że organ całościowo rozpoznał sprawę, oceniając ponownie przeprowadzone dowody i nie można zarzucić mu by naruszył swym postępowaniem art. 127 o.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument o pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych wskazań płynących z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w B. Jak trafnie bowiem podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok ten nie dotyczył podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów lecz akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tezy tego orzeczenia pozostają bez związku z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zatem nie mogą zostać uwzględnione jako argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonego wyroku argumenty wywodzone przez pełnomocnika skarżącej z tego właśnie orzeczenia. Z tego względu niedostrzeżenie powyższych, przypisywanych Sądowi I instancji, uchybień nie mogło uzasadniać zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Mylne jest również stanowisko skarżącej co do błędnego ustalenia charakteru samochodu N. N., a w konsekwencji również co do naruszającego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. niestwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa w tym zakresie przez organy podatkowe.

Wbrew ocenie skarżącej ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na wyposażenie (np. 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna). Ustalone przez organy cechy kabiny pasażerskiej – wbrew odmiennej konkluzji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – uzasadniają twierdzenie, że samochód posiada komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej nietypowe dla pojazdów służących do przewozu towarów, a cechujące samochody osobowe. Brak również podstaw do podważenia dowodu z oględzin samochodu, które w zakresie wymiarów przestrzeni ładunkowej pokrywają się informacjami otrzymanymi od dystrybutora – przedstawiciela producenta samochodów N. Zasadnie ustalono, że możliwość przewożenia towarów w poddanym oględzinom samochodzie stanowi funkcję dodatkową, a zasadniczo samochód służył do przewozu osób, na co obiektywnie wskazywało jego wyposażenie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z istotnych elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Cechy przyjęte jako uzasadniające przyjętą kwalifikację auta wynikały wprost z brzmienia pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji w zgodzie z brzmieniem klasyfikacji CN, z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Zatem zasadności tej oceny, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie podważa rodzaj jednostki napędowej i rodzaj resorów, bowiem nie powodują one utraty przez pojazd głównej funkcji użytkowej, czyli przewozu osób. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) i dalej "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie zmienia wagi tych tez podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wyrok ETS dotyczył stanu faktycznego, w którym przedmiotem importu był samochód wyposażony w silnik benzynowy. Z uzasadnienia wyroku ETS wynikało bowiem, że obowiązkiem organów przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej samochodów jest ocena całokształtu cech użytkowych. Rodzaj silnika, niemontowany zazwyczaj w samochodach towarowych, był tylko jednym z argumentów, którym Trybunał uzasadniał tezę o klasyfikacji samochodu jako należącego do kodu CN 8704.

Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że na potrzeby opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu N. N. winno się dokonywać klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU. Ta bowiem stosowana jest wyłącznie do celów poboru akcyzy na terytorium kraju (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Do poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Proponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołanie do PKWiU przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem u.p.a. Wyrok WSA w W. (sygn. akt III SA/Wa 271/08), który na poparcie swojego twierdzenia przytacza autor skargi kasacyjnej, w przytoczonym w skardze kasacyjnej fragmencie dotyczy opodatkowania sprzedaży na terytorium RP, nie natomiast z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika pogląd tożsamy z zapatrywaniem skarżącej. Przeciwnie, Sąd I instancji w orzeczeniu nie sugerował stosowania PKWiU w opodatkowaniu akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Fakt, iż klasyfikacji wyrobów akcyzowych na potrzeby poboru akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywano w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.) a nie według PKWiU, czyni bezprzedmiotowymi dywagacje co do twierdzenia skarżącej o stanowiącym naruszenie przepisów p.p.s.a. zaakceptowaniu przez Sąd I instancji zaniechania odwołania się do interpretacji statystycznych wydanych przez organy statystyki publicznej.

Nie można również postawić organom podatkowym zarzutu nieuwzględnienia Not wyjaśniających do HS.

Co do eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu o nieuwzględnieniu kryterium ładowności tzn. stosunku masy przewożonego ładunku do masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka istotnie wynikała z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynikało, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Skarżąca pomija jednak fakt, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do WTC). Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwsze dwa z nich – zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 u.p.a. oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy (wg systematyki skargi kasacyjnej: zarzut pkt II a.) oraz zarzut naruszenia WTC (wg systematyki skargi kasacyjnej: zarzut pkt II b.), w istocie kwestionują ustalenia faktyczne, tzn. uznanie samochodu za służący zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były jednak trafne. Tym samym zaistniały podstawy do uznania, że powstał obowiązek podatkowy. Stąd organy nie naruszyły w/w przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a., w ramach którego skarżąca kwestionowała uwzględnienie przy ustaleniach faktycznych organów treści Not wyjaśniających do CN wydanych po wejściu w życie u.p.a. Zarzut taki jest chybiony, ponieważ nota nie zmieniła samej treści Nomenklatury Scalonej, a art. 3 ust. 3 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego kodu CN, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Nota nie zmieniła treści samej taryfy, lecz służyła interpretacji jej treści. Nadto noty nie były podstawą decyzji podatkowych ani wyroku Sądu I instancji.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przy wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego z przepisami Konstytucji RP. Skarżąca sugestię o powyższym naruszeniu wyprowadza z twierdzenia o niedostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Stanowisko takie jest błędne. Wbrew ocenie skarżącej kryteria klasyfikacji samochodów jako wyrobów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, są określone i nie stanowią przedmiotu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie przyjmuje się w odniesieniu do klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (np. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11).

Liczne orzeczenia, w tym również ETS (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06) jasno określają kryteria wyjaśniające – istotne z punktu widzenia precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania – znaczenie pojęcia "przeznaczony do przewozu osób". Nie można zatem podzielić zastrzeżeń skarżącej o niejasności (cyt. "rażącej wieloznaczności") przepisów regulujących opodatkowanie i wynikających stąd pułapkach ograniczających swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji RP) czy to godzących w prawo własności (art. 64 Konstytucji RP), bądź też zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.