Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1212/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 162/14 oddalił skargę M. U. Sp. z o.o. w O. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2013 r., określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe było następstwem wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za wymienione okresy rozliczeniowe.

Organ wskazał, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Dostawcy tych samochodów dokonywali zmiany/aktualizacji ceny pojazdów, wobec czego strona otrzymywała korekty faktur VAT przedstawiające skorygowane wartości cen netto pojazdów, skorygowaną wartość podatku VAT, jak i skorygowaną wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionych samochodów osobowych. W związku z dokonywaną przez skarżącą Spółkę sprzedażą tych samochodów klientom indywidualnym, Spółka składała do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E. W deklaracjach podatkowych, strona stosowała pomniejszenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach VAT wystawianych przez dostawców samochodów osobowych, pomniejszone następnie o kwoty podatku akcyzowego wskazane w korektach faktur VAT pierwotnych. Przyjmowała ona kwoty podatku akcyzowego z korekt faktur VAT otrzymanych od dostawcy pojazdów wyłącznie do momentu odsprzedaży samochodów klientom indywidualnym.

Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było w pełni uzasadnione, ponieważ w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego nastąpiła weryfikacja korekty deklaracji złożonych przez podatnika i wydanie w dniu [...] października 2013 r. decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ powołując się na treść art. 4 ust 1 pkt 3, art. 80 ust. 1- 3, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Stosownie natomiast do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie brak jest wprost określenia, że powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

W tej sytuacji Spółka, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miała prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy oraz uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Dowodem zapłacenia akcyzy, w rozumieniu art. 79 u.p.a., może być posiadanie faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Dopiero na podstawie takiej faktury z wykazaną kwotą akcyzy podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy.

Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Nie można podzielić poglądu Spółki, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość kwoty opodatkowania w podatku akcyzowym.

Zatem podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Dodatkowo, analizując brzmienie art. 79 u.p.a, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sytuacji gdy Spółka zadeklarowała wolę skorzystania z niego, winna uwzględnić wszystkie korekty faktur VAT wystawione do poszczególnych transakcji. Niedopuszczalne jest natomiast wybiórcze stosowanie pomniejszeń przez podatnika. Dlatego też podatnik powinien uwzględnić wszystkie korekty faktur, w tym również te wystawione przez dostawcę samochodów osobowych po dacie odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju odbiorcy indywidualnemu - finalnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę M. U. Sp. z o.o. w O. Sąd I instancji wskazał, że według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a. wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu.

Sąd powołując się na wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 141/10 przytoczył pogląd, że zawarty w przepisie art. 79 u.p.a. zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona.

Zdaniem Sądu I instancji faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od grudniu 2007 r. do lutego 2009 r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących. W związku z powyższym, Sąd orzekający podzielił pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli organ podatkowy w wyniku prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdził, że podatek akcyzowy został rozliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości to zasadnie stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła. Skarżąca Spółka powinna uwzględnić wszystkie korekty faktur VAT wystawione do poszczególnych transakcji.

Niedopuszczalne jest wybiórcze stosowanie pomniejszeń przez stronę. Spółka powinna zatem uwzględnić wszystkie korekty faktur, w tym również te wystawione przez dostawcę samochodów osobowych po dacie odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju odbiorcy indywidualnemu - finalnemu.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła M. U. Sp. z o.o. w O. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. - art. 79 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego;
2. - błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.
3. - błędną wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym istnieje możliwość korygowania postawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak dostrzeżenia naruszenia dyspozycji art. 21 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż Spółka dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów, a w szczególności prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, błędnej subsumcji przepisów prawa na grunt stanu faktycznego, a przede wszystkim działaniem z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała argumentację przemawiającą za zasadnością podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna M. U. Sp. z o.o. w O. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O. W okresach rozliczeniowych akcyzy: grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r., dostawcy samochodów osobowych dokonywali zmiany/aktualizacji ceny pojazdów, wobec czego strona otrzymywała korekty faktur VAT przedstawiające skorygowane wartości cen netto pojazdów, skorygowaną wartość podatku VAT, jak i skorygowaną wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionych samochodów osobowych.

Następnie Spółka dokonywała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za potwierdzeniem faktury VAT. Spółka składała naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe AKC-3 uwzględniając dane wynikające ze skorygowanych faktur VAT. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 21 § 4 O.p., który stanowi: "Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.", w sytuacji, kiedy w sprawie miał zastosowanie art. 21 § 3 O.p.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone należy do obowiązków kasatora. W sytuacji, kiedy przepis zbudowany jest na zasadzie artykuł, ustęp, punkt, litera - kastor winien dokładnie sprecyzować, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastępować kasatora, lub też domyślać się o który przepis chodzi kasatorowi.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości wykonanie zobowiązania podatkowego w akcyzie.

W wyroku z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 153/13 (LEX nr 1773046) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Wprowadzony w zakresie podatku akcyzowego system rozliczania, oparty na mechanizmie samoobliczenia, zakładał więc, że organ podatkowy wkracza władczo jedynie w przypadku braku wywiązania się przez podatnika w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (stwierdzenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.(...) Ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności."

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481, POP 2014/2/143-147) stwierdził; "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec tego, że kastor nie zarzucił naruszenia art. 21 § 3 O.p., lecz naruszenie art. 21 § 4 O.p., który w sprawie nie miał zastosowania, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści.

Ponadto kasator winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Przepisy u.p.a., dotyczące zasad rozliczania akcyzy z tytułu obrotu samochodami osobowymi odnoszą się również do kwestii technicznych związanych z dokumentacją sprzedaży samochodów osobowych podlegających akcyzie. Na podstawie tych przepisów podmiot sprzedający samochód osobowy przed pierwszą rejestracją jest zobowiązany do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury wyszczególniającej kwotę należnej akcyzy. Jednocześnie jednak w przypadku wykazania na fakturze kwoty akcyzy sprzedawca jest zobowiązany do zapłaty akcyzy również wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Powyższe zasady dotyczące wyszczególniania kwoty akcyzy na fakturze mają na celu umożliwienie odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z treścią art. 79 u.p.a. podatnik, w tym sprzedawca samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu pod warunkiem, że zapłacona akcyza związana jest ze sprzedażą opodatkowaną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a., użyte w ustawie określenia oznaczają: faktura - dokument w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pojęciem faktura ustawodawca posłużył się w art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. oraz w art. 82 ust. 1 u.p.a. (chwila powstania obowiązku podatkowego; sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego).

Według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 u.p.a.)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto będzie zawierać w sobie kwotę VAT oraz akcyzę.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust.1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci na przykład w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą.

Według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Zgodnie z art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się, między innymi o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jeśli obrót zmniejszy się w związku z dokonaniem korekty faktury VAT, to na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zmniejsza się podstawa opodatkowania, ponieważ zmniejsza się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania.

Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Według § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazano elementy, które musi zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, katalog ten został uzupełniony regulacją szczególną wynikającą z art. 82 ust. 1 u.p.a. - Sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Zgodnie z § 16 ust. 7 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA". Według § 16 ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać elementy wskazane w § 16 ust. 2 tj. między innymi nazwę towaru objętego rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego. Według § 16 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Oczywistym jest, że faktura korygująca powinna zawierać również skorygowaną kwotę akcyzy w przypadku odsprzedaży samochodu osobowego (art. 82 ust. 1 u.p.a.).

Z tych regulacji prawnych wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT tj. podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów i handlowców lub usługodawców są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, kwotą należną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (obrotem) jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę VAT. Sprzedający jest obowiązany do wykazania na tak wystawionej fakturze datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a także z mocy art. 82 ust. 1 u.p.a. kwotę akcyzy od pobranej na poczet dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego kwoty zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty obliczonej według reguły z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Podstawa opodatkowania, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. może ulec zmniejszeniu, w sytuacji kiedy zmniejszy się kwota należna z tytułu sprzedaży (obrót) wskutek udzielenia rabatów. Podatnik udzielający rabatu wystawia wówczas fakturę korygującą, z której wynika o jaką kwotę zmniejszył się obrót w wyniku dokonanej korekty. Wynikająca z faktury korygującej kwota należna jest podstawą opodatkowania VAT, jak i podstawą opodatkowania w akcyzie. Możliwa jest również sytuacja, kiedy nastąpi zwrot sprzedawcy towarów lub też zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Podatnik wystawia wówczas fakturę korygującą z której wynika, że brak jest obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji, na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. brak jest podstawy opodatkowania - kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Podstawa opodatkowania, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. może ulec również zwiększeniu, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Według § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W omawianym rozporządzeniu uregulowano sposób i terminy rozliczania VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących. W przypadku obniżenia obrotu, lub też braku obrotu sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. W przypadku podwyższenia obrotu, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał – jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy; jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał- jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast według art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa. Według art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Deklaracja podatkowa dla podatku akcyzowego składa się z formularza głównego oraz informacji o podatku akcyzowym dotyczących poszczególnych grup wyrobów akcyzowych i składów podatkowych. Deklaracja AKC - 3/E Informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych w polu B. Obliczenie kwoty podatku akcyzowego zawiera zapis: Razem obliczony podatek Suma kwot z poz. 114 załączników AKC - 3/E (poz.

7) oraz zapis Zwolnienia i pomniejszenia (poz. 8). Z kolei, w polu C. Rozliczenie kwoty podatku akcyzowego pozycja 10 obejmuje: Podatek należny Od kwoty z poz. 7 należy odjąć kwotę z poz. 8 (...). Pole D. Rozliczenie kwot podatku akcyzowego od poszczególnych grup wyrobów zawiera rubrykę e – Kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (...) oraz rubrykę d - Ilość samochodów objętych podatkiem akcyzowym.

Z tych przepisów dotyczących rozliczenia akcyzy oraz z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że kiedy sprzedający wykaże na wystawionej fakturze korygującej kwotę akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania z powodu zmniejszenia się kwoty należnej z tytułu sprzedaży wskutek udzielenia rabatów, to w miesięcznym rozliczeniu akcyzy uwzględnia kwotę akcyzy wykazaną w fakturze korygującej. W takiej sytuacji, kiedy nabywca samochodu osobowego po otrzymaniu faktury korygującej dokona jego sprzedaży, to w miesięcznym rozliczeniu akcyzy w Deklaracji AKC - 3/E w polu B. pozycji 8 Zwolnienia i pomniejszenia może, jeśli korzysta z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, uwzględnić kwotę akcyzy wykazaną przez sprzedającego w fakturze korygującej (art. 79 u.p.a.). Oczywistym jest, że nabywca nie może uwzględnić w rozliczeniu kwoty akcyzy wykazanej przez sprzedającego na wystawionej fakturze VAT (pierwotnej, potem skorygowanej).

Przepisy dotyczące akcyzy, której podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są jasne i czytelne. Kiedy samochód osobowy zostanie zarejestrowany na terenie kraju nie podlega on już akcyzie, a podmiot który dokonał rejestracji dokonując następnie sprzedaży samochodu nie jest już podatnikiem, któremu przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą wcześniej w cenie nabytego samochodu osobowego, ponieważ taki podmiot staje się konsumentem.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13, z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt 1401/13.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyroby akcyzowego.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą.

Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 79 u.p.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.; art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.; art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. należy stwierdzić, że przepisy te zostały przez organy podatkowe właściwie odczytane i prawidłowo zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik prawidłowo rozliczał miesięcznie akcyzę uwzględniając kwotę akcyzy wykazaną przez sprzedającego w fakturze korygującej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.