Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3351/15, oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że 15 listopada 2012 r. Agencja Celna U., działająca z upoważnienia Spółki A, dalej określana jako skarżąca) jako przedstawiciel bezpośredni dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "elementy połączeniowe wtykowe do kabli koncentrycznych" (poz. 1), klasyfikując go do kodu Taric 8536 69 10 00 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 23% (kod dodatkowy V999).
W wyniku przeprowadzonej w firmie Spółki przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Warszawie, kontroli dokumentów i danych handlowych spółki dotyczących importu towaru w postaci filtrów do pakietyzacji programów TV i wartość w okresie od 01.01.2012 r. do 30.06.2014r., stwierdzono nieprawidłowości m.in. odnośnie do taryfikacji filtrów zgłaszanych do pozycji 8536 taryfy celnej. Wyniki kontroli zawarto w Protokole kontroli nr [...] z [...] października 2014 r., do którego pismem z 22 października 2014 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia. Ustalenia z kontroli zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r., który po przeprowadzaniu postępowania decyzją z decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej i stawki celnej dla przedmiotowych towarów.
Uznał bowiem, że filtry będące przedmiotem importu należy zaklasyfikować do kodu Taric 8529 10 80 90 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 3,6%, tj. jako filtry antenowe, a zatem za części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 Wspólnej Taryfy Celnej.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa filtrów produkowane przez duńską firmę P. o symbolach: ULP4-311MHz, ULP4-335MHz, ULP4-343MHz, ULP4- 407MHz, ULP4-431MHz, ULP4-455MHz, ULP4-327MHz, ULP4-421.75, ULP4-349.75, QBR- 319/510, QBR-351/510 i QBR-230/510 (zapis na fakturach z dnia 8 listopada 2012 r. nr: 90494132, 90494133, 90494134, 90494135, 90494136 i 90494080). Sporne filtry wykorzystywane są w sieciach telewizji kablowej (CATV) celem wytłumienia lub przepuszczania grupy kanałów telewizyjnych do abonenta. Służą kształtowaniu dostęp abonenta do kanałów TV zgodnie z wykupionym abonamentem. Mogą być instalowane przez operatora sieci bezpośrednio na kablu koncentrycznym (vide: Ekspertyza techniczna LTA 1 /10/2014 z dnia 21.10.2014 r.)
Według skarżącej towar ten winien być zaklasyfikowany do kodu Taric 8536 69 10 00, obejmującego zgodnie z brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej (vide: rozporządzenie Komisji (WE) 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz.Urz. UE L Nr 282 z 28.10.2011 - dalej: WTC), wtyki i gniazda do przewodów koncentrycznych (współosiowych). Natomiast według organów celnych, właściwym do zaklasyfikowania filtrów importowanych przez Skarżącą jest kod Taric 8529 10 80 90, obejmujący filtry antenowe i separatory, pozostałe.
W ocenie organu odwoławczego, odwołującego się do opisów pozycji od 8525 do 8529 WTC, skoro przedmiotowe filtry oznaczone symbolami producenta ULP4, zgodnie ze specyfikacjami, są filtrami dolnoprzepustowymi, o impedancji 75 Ω i różnej tłumienności, natomiast filtry o symbolach QBR - są filtrami środkowozaporowymi o impedancji 75 Ω i różnej tłumienności. mogą znaleźć zastosowanie tylko w sieciach telewizji kablowej - nowoczesnej sieci telekomunikacyjnej, pozwalającej na oferowanie abonentom pakietu programów radia i telewizji oraz szerokiego asortymentu interaktywnych usług multimedialnych (tj. Internet, telefon) - to w świetle ich właściwości i zastosowania zasadnym okazało się stanowisko organu I instancji, że towary te spełniają warunki do zaklasyfikowania ich do pozycji 8529 WTC. Pozycja ta bowiem grupuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. A dokładniej do kodu CN 8529 10 80 obejmującego zgodnie z brzmieniem "Filtry antenowe i separatory", do kodu TARIC 8529 10 80 90 "Pozostałe" z przypisaną stawką celną dla krajów trzecich równą 3,6% ad valorem.
Powyższa taryfikacja jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS oraz stanem towaru z daty zgłoszenia celnego.
Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki zerowej organ odwoławczy wyjaśnił, że sporne filtry produkowane są przez firmę PPC na karaibskiej wyspie St. Kitts i Nevis, a państwo to jest stroną porozumienia o partnerstwie gospodarczym z Unią Europejską. Zatem w myśl art. 20 ust. 3 lit "d" i ust. 4 ww. rozporządzenia Rady, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji taryfowych. Środki przewidziane w ust. 3 lit. "d" mogą być stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary spełniają warunki przewidziane tymi środkami. Wniosek może zostać złożony retrospektywnie, gdy odpowiednie warunki zostają spełnione.
W sprawie znajduje zastosowanie Umowa o partnerstwie gospodarczym między państwami CARIFORUM, z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz.Urz. UE L 289 z 30.10.2008). Art. 10 ww. umowy stanowi, iż "pochodzący" oznacza kwalifikujący się zgodnie z regułami pochodzenia, określonymi w Protokole 1. Z kolei w Protokole I do Decyzji Rady z 15 lipca 2008 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania ww. Umowy wskazano na możliwość stosowania preferencyjnej stawki celnej pod warunkiem przedłożenia prawidłowo sporządzonego dowodu pochodzenia. Skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła.
Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął, prawidłowo jego zdaniem ustalony przez organy, stan faktyczny. Za niesporny uznał także rodzaj i zastosowanie towaru będącego przedmiotem importu. Podkreślił, że różnica stanowisk stron w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do odmiennej klasyfikacji importowanego towaru. Jednocześnie zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji importowanego towaru do kodu 8529 10 80 90 ze stawką 3,6 % dla krajów trzecich.
Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że sprowadzone przez spółkę filtry do pakietyzacji programów TV, z uwagi na posiadane przez nie dodatkowe cechy i funkcje nie mogą być przyporządkowane do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu 8536 90 10 00. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez skarżącą ekspertyz technicznych Politechniki Wrocławskiej, specyfikacji towarów, jak też konsekwentnie podtrzymywana przez nią w pismach do organów, odwołaniu czy skardze do WSA teza, że przedmiotowe towary są filtrami do pakietyzacji programów TV. wynika, że filtry nie są elementami służącymi do zwykłego połączenie przewodów i kabli.
Zatem, skoro sporny towar obejmował filtry wykorzystywane w sieciach telewizji kablowej (CATV), których celem jest wytłumienie lub przepuszczenie grupy kanałów telewizyjnych do abonenta, aby w ten sposób uzyskać możliwość kształtowania dostępu abonenta do kanałów TV zgodnie z wykupionym abonamentem, to nie można zgodzić się ze skarżącą, w ocenie sądu pierwszej instancji, że przedmiotem importu były wtyki i gniazda wtykowe do przewodów koncentrycznych (współosiowych).
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz właściwości i funkcje spornych towarów, organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji taryfowej filtrów do pakietyzacji programów TV, przypisując je do podpozycji 8529 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej "Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528", do podpozycji 8529 10 obejmującej "Anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich", do kodu CN 8529 10 80 obejmującego zgodnie z brzmieniem "Filtry antenowe i separatory", do kodu TARIC 8529 10 80 90 "Pozostałe" z przypisaną stawką celną dla krajów trzecich równą 3,6%.
Sąd nie zgodził się również z opinią strony skarżącej, aby przedstawione przez organy stanowisko, co do klasyfikacji towaru charakteryzowało się rozbieżnościami i brakiem konsekwencji. Przeciwnie, zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, wyczerpująco wytłumaczyły, z jakich względów przyjęta w decyzjach klasyfikacja do kodu 8529 10 80 90 jest właściwa.
Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw faktycznych zastosowania w sprawie stawki preferencyjnej w oparciu o Umowę o partnerstwie gospodarczym między państwami CARIFORUM, z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz. Urz. UE L 289 z 30.10.2008), której art. 10 stanowi, iż "pochodzący" oznacza kwalifikujący się zgodnie z regułami pochodzenia, określonymi w protokole 1. Z kolei w Protokole I do Decyzji Rady z dnia 15 lipca 2008 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania ww. Umowy wskazano na możliwość stosowania preferencyjnej stawki celnej pod warunkiem przedłożenia prawidłowo sporządzonego dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 (art. 16, art. 17, art. 18, art. 19 i art.
- 20) lub deklaracji na fakturze (art. 21, art. 22). Prawidłowo sporządzonego dokumentu do dnia wydania decyzji skarżąca nie przedłożyła.
Za bezzasadne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 220, obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.), że został wydany z naruszeniem:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE L. 302 ze zm), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 rozporządzenia EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uznanie, iż kod CN przyporządkowany przez skarżącą nie odpowiada funkcjonalności przyporządkowanej dla kodu TARIC CN 8536 90 10 00 ze stawką cła 0%, co skutkowało nieuchyleniem decyzji organu administracyjnego II instancji w sytuacji;
- 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegającym na braku odniesienia się sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;
- 3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art.121, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, obecnie tekst jednolity Dz. U, 2018 r. poz. 800, dalej określanej skrótem O.p.) w zw. 210 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż skarżąca nieprawidłowo wypełniła obowiązek przypisania importowanego towaru do kodu CN 8536 90 10 00 jako "elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli" oraz że skarżąca odpowiada za powstałe z tego tytułu zobowiązania spółki, oraz że nie wskazano okoliczności ekskulpacyjnych uzasadniających brak zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego;
- 4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 187, art. 191 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oraz dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji:
- - rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz;
- - przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy celne I i II instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc braku dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że: organ celny I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiocie zaliczenia importowanego towaru do kodu 852910 80 90,
- - przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające obciążenie jej pełną odpowiedzialnością z tytułu odmiennego zaklasyfikowania importowanego towaru, w sytuacji, gdy nawet biegli w dziedzinie klasyfikacji taryfowej funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Warszawie wskazywali na odmienną klasyfikację od wskazanej w skarżonej decyzji, tj. wskazali na kod CN 8548 90 90 99, a także eksporter P.wskazywał na kod CN 8517 70 90 00 gdy organy celne, oraz eksporter przypisywali tę grupę wyrobów do różnych kodów CN,
- - przyjęcie, że pominięcie wnioskowanego przez skarżącego na etapie postępowania przed organem celnym, dowodu z opinii biegłego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co skutkowało nieustaleniem czy funkcjonalność wskazana przez skarżącą odpowiadająca przyporządkowanemu przez nią kodowi CN mieści się w grupie funkcji importowanego towaru,
- - przyjęcie, że wydanie decyzji przez organy celne, było pozbawione naruszeń co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p. i tym samym naruszenia art. 151 P.p.s.a.;
- - przyjęcie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy administracyjne było kompletne, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż organy celne podjęły wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 187 § 1, art. 190 i art. 122 O.p., a ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Obecny na rozprawie 19 lutego 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa (z podziałem na jednostki redakcyjne tego przepisu), ale również do wykazania, na czym polega jego naruszenia. Dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastawanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania istotności tego naruszenia. Z kolei z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania – na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 rozporządzenia CN), ujętego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że dokonane przez nią przyporządkowanie towaru do kodu CN nie odpowiada funkcjonalności właściwej dla kodu TARIC CN 8536 69 10 00 ze stawką cła 0%.
Rozpoznanie tego zarzuty wymagało więc odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN powinno poprzedzać określenie cech, właściwości czy funkcji towaru, co należy do elementów stanu faktycznego określanych w drodze postępowania wyjaśniającego.
W ramach tego zarzutu wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie szeregu przepisów (art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 O.p.; art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.) bez pełnego wyjaśnienia, na czym ono polega, a tym samym, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby innej treści.
Zarzucając niedostateczne wyjaśnienie zaklasyfikowania importowanego towaru (filtrów do pakietyzacji programów), w szczególności w związku z nieuwzględnieniem, że towar ten jest różnie klasyfikowany przez organy, a także zarzucając zwłaszcza organowi odwoławczemu, błędy w procedowaniu, których nie dostrzegł, w ocenie skarżącej, sąd pierwszej instancji, skarżąca dąży w istocie do wykazania, że cechy, jakimi charakteryzował się importowany towar pozwalają na zaklasyfikowanie go do zadeklarowanego przez nią kodu TARIC 8536 69 10, a nie jak przyjął organ do kodu TARIC 8529 10 80 90.
Odnosząc się zatem do przedstawionej przez skarżąca tak w zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, argumentacji należy zauważyć, że stosownie do przepisów działu IV O.p. (w zw. z art. 73 Prawa celnego) regulujących postępowanie wyjaśniające, organ celny był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) i w tym celu powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie na podstawie tego materiału dowodowego dokonać swobodnej oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191). Co do zasady, jako dowód organ powinien był dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Organ powinien był również uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, o ile przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188).
Nałożony tymi przepisami obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego i nie wymaga od organu prowadzenia postępowania pod formułowane przez stronę tezy. Podstawowym celem realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu dowodowym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy istotnego dla rozstrzygniecie sprawy i tylko w takim zakresie, kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 § 1 O.p.), organ powinien podejmować czynności procesowe. Przy czym przerzucenie na organ ciężaru dowodowego nie zwalnia strony od aktywnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz od wykazania swoich racji. Strona ma prawo czynnego uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym, jak też składania wniosków dowodowych (zob. art. 123, art. 188, art. 192, art. 189 § 1, art. 190 i art. 200 O.p.), choć ostateczne słowo, co do zakresu czynności dowodowych, ustawodawca pozostawił organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie.
W powyższym kontekście niezasadny jest więc zarzut strony co do braku przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z 20 lutego 2015 r. dowodu z opinii biegłego.
Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy jest więc stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ostateczne zajęcie stanowiska w tym zakresie, na co zwrócono uwagę wcześniej, należało jednak do organu. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego, niemniej jednak powinien wziąć pod uwagę ciążący na nim obowiązek wyjaśnienia sprawy, a co za tym idzie powinien zastanowić się, czy okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca wnosząc o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jednocześnie przedłożyła ekspertyzę techniczną. Organ celny ustalił cechy i funkcjonalność importowanego towaru na podstawie tej i drugiej, także przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy Politechniki Wrocławskiej, obu sporządzonych na jej wniosek, przyjmując zawarte w nich informacje i opisy co do stanu wszystkich typów i modeli sprowadzonych filtrów. Pozwoliło to na uznanie, że importowane filtry służą do pakietyzacji programów, do filtrowania sygnału w celu blokowania lub przepuszczania niektórych programów. Nie są zaś elementami służącymi do połączenia przewodów i kabli, co ewentualnie pozwalałoby na zaklasyfikowanie ich do kodu TARIC 8536 90 10.
Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął za własne ustalenie organu, że filtry są montowane na kablach koncentrycznych w sieciach telewizji kablowej nie w celu ich połączenia, lecz w celu wytłumienia lub też przepuszczenia grupy kanałów telewizyjnych (sygnałów o określonej częstotliwości) do abonenta. Kierując się opisem działu 85 CN, uwagami 5 i 2 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej oraz Notami wyjaśniającymi do CN dokonał taryfikacji importowanego towaru do kodu TARIC 8529 10 80 90. Zdaniem organu, a to stanowisko zasadnie podzielił sąd pierwszej instancji, przedłożone przez stronę ekspertyzy w pełni dawały odpowiedź na wątpliwości, co do stanu towaru, jego cech oraz przeznaczenia i pozwalały na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.
Tą ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zachodziła konieczność zlecenia przez organ przeprowadzenia opinii biegłego. Tym bardziej, że w istocie skarżąca, zarzucając niewyjaśnienie stanu faktycznego, nie podważa przyjętego przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, opisu funkcji, jaki spełnia importowany przez nią towar, a jedynie podnosi, że organ nieprawidłowo je zinterpretował. Twierdzenia te są jednak ogólnikowe i nie wykazują, na czym miałby polegać ten błąd. Nie wystarczy bowiem zarzucić organowi popełnienie błędu, ale trzeba wykazać jego istotę i ewentualny jego wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji nie można także zarzucić organowi celnemu braku konsekwencji co do przyjętej taryfikacji, czy też sprzeczności ustaleń. Organ wyjaśnił, dlaczego nie można zaklasyfikować importowanego towaru do kodu zadeklarowanego przez stronę, w protokole kontroli czy też przez eksportera P. (ponieważ dotyczą towaru o innych cechach).
Z powyższych powodów nie zasługują także na akceptację argumenty skarżącej, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego. Zasada dwuinstancyjności, o jakiej mowa w art. 127 O.p. zakłada ponowne rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji. Rozpoznając sprawę może bazować na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji lub, jeśli uzna je za niewystarczające może, stosownie do okoliczności, na podstawie art.. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe dowody lub zlecieć ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. W realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie istotne dla jej załatwienia dowody, w tym dwie ekspertyzy z 21 października 2014 r. i z 17 lutego 2015 r., zostały zgromadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. I na nich, jak wynika z obszernego uzasadnienia decyzji oparł swoje ustalenia organ odwoławczy.
Nadto podzielenie przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie został przedstawiony dowód potwierdzający brak ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, nie można uznać za naruszenie wyżej wymienionej reguły.
Towar nie mógł również skorzystać z preferencyjnej stawki dla towarów pochodzących z kraju CARIFORUM. Jak trafnie wskazał (za organem) sąd pierwszej instancji, skorzystanie z tej stawki jest możliwe wyłącznie na wniosek zgłaszającego, po spełnieniu łącznie szeregu warunków, natomiast ze zgłoszenia celnego wynika, że strona nie deklarowała skorzystania z preferencyjnej stawki. Do zakończenia postepowania w drugiej instancji nie przedłożyła właściwego świadectwa pochodzenia towaru i jego importu bezpośrednio z kraju CARIFORUM na terytorium Unii.
W konsekwencji nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucić organom, braku wszechstronnego wyjaśnienia i rozpatrzenia przez organ sprawy oraz braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).
Za całkowicie niezrozumiały i wymykający się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Przepisu dotyczącego przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządów spółek w nim wymienionych. Nie był stosowany w sprawie, a wobec braku uzasadnieni tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się intencji skarżącej.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów O.p.
W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a.
Stosownie bowiem do art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz zastosował adekwatny do wyników kontroli środek prawny, określony w ustawie, tj. art. 151 P.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 151 P.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części" oraz dyspozycji w postaci: "... oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest zatem spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi, tj. stwierdzenia przez sąd braku naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może mu zarzucić naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1515/11, LEX nr 1340075; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1752/11, LEX nr 1336198; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2662/10; LEX nr 1244277).
Nie jest trafny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art., 133 § 1 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polegać może na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Jednakże pominięcie podczas ustalania okoliczności sprawy niektórych dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., lecz może stanowić naruszenie regulacji odnoszących się do oceny dowodów w toku postępowania celnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, a tym samym nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć należy, ze zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie do rozważenia przede wszystkim tych, które są niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym ustawowym wymogom. Zawiera wszystkie konieczne elementy oraz pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez sąd pierwszej instancji, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozważania sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy.
Odnosząc się do wskazanej w zarzucie z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej kwestii niewskazania decyzji organów obu instancji, czego w ocenie skarżącej nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, przesłanek ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Przypomnieć zatem należy, ze gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o czym stanowi art. 65 ust. 5 Prawa celnego pobiera się odsetki ą od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności, wynikającej z długu celnego. Od tej zasady są wyjątki. Pobranie odsetek nie jest bowiem dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego).
Ciężar dowodzenia tych przesłanek obciąża dłużnika. Tymczasem z treści samego zarzutu, przy jednoczesnym braku jego uzasadnienia nie wynika, jakie przesłanki ekskulpacyjne, wskazane w postępowaniu celnym dowodziła skarżąca i co pominął organ, a w ślad zanim i sąd pierwszej instancji. Tym bardziej, ze na stronach 19-290 decyzji drugoinstancyjnej organ odniósł się do kwestii odsetek.
Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego. Bowiem, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że importowany towar posiadał cechy towarów przypisanych do kodu CN 8529 10 80 90, to organ celny dokonał prawidłowej jego taryfikacji.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną oprócz powołania konkretnych przepisów WKC i rozporządzenia w sprawie CN, w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów czy też niewłaściwe ich zastosowanie. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przepisie odsyłającym, dającym podstawę do stosowania przepisów proceduralnych O.p., który to zarzut, pomijając jego charakter, nie został uzasadniony.
Konkludując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Koszty obejmują wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1800 zł