Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1216/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 184/13 oddalił skargę E. [...] Spółki jawnej w T. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej także jako Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] listopada 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 1.562 zł z tytułu sprzedaży gazu płynnego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Dyrektor, w wyniku kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Sprzedaży dokonywano w litrach, a do każdej transakcji dołączano oświadczenie, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dyrektor stwierdził, że w dwóch przypadkach dowody dostawy gazu oraz oświadczenia w nich zawarte były nierzetelne.

Z zeznań M. S.-P. i P. K. wynika bowiem, że osoby te nie dokonały, odpowiednio w dniach [...] i [...] stycznia 2006 r. zakupu 1500 i 2500 l gazu od Spółki. Wskazani świadkowie nie tylko nie potwierdzili zakupu gazu, lecz także nie potwierdzili autentyczności podpisu widniejącego na dowodach dostawy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka naruszyła warunki zwolnienia i zastosował stawę akcyzy na gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych – 695,00 zł /1.000 kg.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego.

Weryfikując ocenę dowodów zebranych w sprawie, w tym zeznań świadków Sąd uznał, że M. S.-P. i K. P. oraz P. K. i A. K. nie potwierdzili zakupu gazu płynnego odpowiednio w dniach [...] i [...] stycznia 2006 r. od Spółki, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu Spółka powinna zadbać o rzetelność formalno-materialną oświadczeń nabywców gazu, pod rygorem skutków prawnych ich nierzetelności. W sytuacji, gdy organy po odebraniu zeznań od świadków wskazanych na oświadczeniach wykazały, że oświadczenia te są nierzetelne, były uprawnione do pozbawienia Spółki preferencji podatkowej.

Sąd ocenił jako bezpodstawne zarzuty co do wyników przesłuchań świadków, gdyż przesłuchania odbywały się w trybie przewidzianym przepisami prawa, po pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a Spółki nie pozbawiono możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania świadkom pytań, które – jej zdaniem – mogły mieć wpływ na treść składanych zeznań. Sąd podkreślił, że skoro z zeznań osób, których dane znalazły się na oświadczeniach wynika, że nie zakupiły od Spółki gazu płynnego i że podpisy złożone na oświadczeniach nie są ich podpisami ani też nie należą do osób im bliskich, to ocena oświadczeń nie była dowolna. Wobec tego dokumentów oświadczeń nie można było uznać za rzetelne, a więc odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż gazu płynnego.

Jak stwierdził Sąd, postępowanie w tej sprawie przeprowadzono prawidłowo, stosownie do wymogów wynikających z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1-2 i art. 191 o.p., a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi prawem przepisane. Ustalenia organów co do danych zawartych na oświadczeniach oparto na oryginalnych dokumentach oraz zeznaniach osób figurujących na tych oświadczeniach. Okoliczności istotne dla sprawy zostały więc ustalone w oparciu o wiarygodne dowody i brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym z przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą Spółkę i powołania biegłego grafologa.

Zdaniem Sądu w tym stanie sprawy organy zasadnie zastosowały stawkę akcyzy na gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych, określoną w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. i obniżoną do wysokości 695,00 zł /1.000 kg przez Ministra Finansów w załączniku nr 1 poz. 8 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuwzględnieniu skargi od decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2013 r. przez WSA w B., mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy administracji publicznej obu instancji w toku postępowania administracyjnego:

1. I. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzji administracyjnej Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] listopada 2011 r. i nieumorzenie postępowania, mimo że skarżąca podniosła w swoim odwołaniu od decyzji administracyjnej organu I instancji naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że w dniu [...] stycznia 2006 r. P. K. (zd. K.) nie dokonała zakupu gazu płynnego w ilości 1500 litrów od Spółki, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu I instancji i jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych),
3. – tymczasem powyższe wątpliwości odnośnie istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść wydanej decyzji administracyjnej można było jednoznacznie wyjaśnić, w szczególności poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:
4. a) przesłuchania świadka W. L. zatrudnionego na stanowisku kierowcy dowożącego gaz płynny do klientów – na okoliczność dostarczenia gazu płynnego do przedsiębiorstwa P. K. (z d. K.) prowadzonego pod nazwą [...];
5. b) faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] stycznia 2006 r., a dotyczącej sprzedaży gazu płynnego w ilości 2500 litrów w dniu [...] stycznia 2006 r. na rzecz przedsiębiorstwa P. K. (z d. K.) [...] oraz załączonego do niej paragonu z dnia [...] stycznia 2006 r. wraz z potwierdzeniem nadania w/w faktury listem poleconym w dniu [...] stycznia 2006 r., czyli w dacie wystawienia faktury, do P. K.
6. – na okoliczność dostarczenia gazu płynnego do przedsiębiorstwa P. K. prowadzonego pod nazwą [...];
7. c) wyciągu z rachunku bankowego nr [...] zarejestrowanego w [...] i należącego do Spółki – na okoliczność dostarczenia gazu płynnego do przedsiębiorstwa P. K. prowadzonego pod nazwą [...];
8. 2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że w dniu [...] stycznia 2006 r. M. P. nie dokonała zakupu gazu płynnego w ilości 1500 litrów od Spółki, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu I instancji jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw. niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych),
9. – tymczasem powyższe wątpliwości odnośnie istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść wydanej decyzji administracyjnej można było jednoznacznie wyjaśnić, w szczególności poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:
10. a) paragonu fiskalnego z dnia [...] stycznia 2006 r. dotyczącego zakupu 1500 litrów gazu płynnego – propanbutanu – na okoliczność zakupu gazu płynnego przez M. P.;
11. b) przesłuchania świadka W. W. (zatrudnionego na stanowisku kierowcy dowożącego gaz płynny do klientów, który przywiózł gaz płynny do M. P.) – na okoliczność zakupu gazu płynnego przez M. P.;
12. c) konfrontacji świadka K. P. (który zeznał, że pracownik, który przywiózł gaz płynny w momencie jego zakupu oświadczenie wypisywał kierowca) i świadka W. W. (kierowcy dowożącego gaz płynny dla M. P.) – na okoliczność zakupu gazu płynnego przez M. P. oraz sposobu wypełnienia oświadczenia o zakupie gazu płynnego (karta WZ);
13. d) opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego – na okoliczność ustalenia przez kogo został nakreślony tzw. podpis odbiorcy złożony w dniu [...] stycznia 2006 r. na dokumencie odbioru typu WZ – nr [...], w szczególności czy został złożony przez osobę, do której należy wpisany na przedmiotowej karcie numer PESEL lub przez jednego z członków jej rodziny;
14. 3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p.:
15. a) wskutek dokonania oceny materiału dowodowego z pominięciem oceny zeznań świadka K. P. w części, w której zeznał, że pracownik – kierowca Spółki, który przywiózł gaz płynny, w momencie jego sprzedaży, wypisywał oświadczenie, czyli dokument typu WZ,
16. – co miało istotny wpływ na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść decyzji, bowiem świadczy chociażby o samym fakcie dostarczenia gazu płynnego do M. P. – klientki Spółki;
17. b) poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, że Spółka nie dokonała sprzedaży gazu klientce M. P., mimo że jej mąż K. P. zeznał, że pracownik – kierowca Spółki, który przywiózł gaz płynny, w momencie jego sprzedaży, wypisywał oświadczenie, czyli dokument typu WZ, natomiast w sytuacji dotyczącej sprzedaży gazu płynnego:
18. – M. K. organ I instancji uznał przedmiotowy zakup jedynie na tejże podstawie, że uzyskał informację od Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w T., że faktycznie zamieszkuje on pod adresem: [...], widniejącym w dowodzie dostawy gazu płynnego z dnia [...] stycznia 2006 r., jednakże świadek ten, mimo ponawianych wezwań i kierowanych właśnie pod ten adres, nigdy ich nie podjął,
19. – I. A. organ I instancji uznał przedmiotowy zakup jedynie na tejże podstawie, że uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informację o adresach świadka i tylko na podstawie tego doszedł do wniosku, że adres korespondencyjny jest zgodny z adresem widniejącym na dowodzie dostawy gazu płynnego z dnia [...] stycznia 2006 r., a tym samym zakup gazu płynnego jest okolicznością, która faktycznie miała miejsce; świadek ten, mimo ponawianych wezwań i kierowanych właśnie pod ten adres, nigdy nie podjął, co świadczy o braku konsekwencji organu I instancji w ocenie materiału dowodowego w zakresie uznania dostarczenia gazu płynnego w przypadku M. P.;
20. c) poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, że Spółka, która jak wynika z ustaleń organu I instancji dokonała w okresie objętym kontrolą tj. w 2005 r. dokonywała obrotu gazem płynnym w ilości 1.056.310,00 kilogramów, a w 2006 r. – 1.498,770,00 kilogramów, dokonywałaby czynności mających uszczuplić dochody Skarbu Państwa zaledwie na kwotę 1.562,00 zł, stanowiącą promil wszystkich obrotów gazem płynnym – bowiem odpowiada jedynie 4000 litrów gazu płynnego, ryzykując przy tym utratą koncesji i zamknięciem działalności gospodarczej; na tę okoliczność zwracał już uwagę organowi I instancji organ wyższego stopnia Dyrektor Izby Celnej w T. rozpatrując odwołanie od decyzji administracyjnej Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2011 r., którą też organ II instancji, wskazując w szczególności chociażby na takie okoliczności, uchylił w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;
21. 4. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w toku wydawania decyzji administracyjnej, bowiem ocena materiału dowodowego, zebranego w sposób niepełny lub też ocena materiału dowodowego dokonanego w części, jest dowolna, gdyż jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym lub ocenionym tylko w części; zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 o.p.) – wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r. o sygn. akt III ARN 55/94 (publik. OSNAPiUS z 1995 r. nr 7, poz. 83);
22. II. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne nieprzeprowadzenie dowodów z:
23. a) przesłuchania świadków W. L. oraz W. W.,
24. b) pisemnej opinii biegłego z dziedziny pisma ręcznego i grafometrii – na okoliczności mające istotny wpływ na wynik w sprawie, bowiem związanych ze sprzedażą gazu płynnego do przedsiębiorstwa P. K. (zd. K.) [...] oraz sprzedaży gazu płynnego M. P. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor, korzystając z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem określenie skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w określonej decyzją kwocie z tytułu sprzedaży gazu płynnego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Sąd, dokonując oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził iż nie ma wątpliwości, że figurujące w oświadczeniach o nabyciu gazu płynnego na inne niż do napędu pojazdów cele, M. S.-P. i P. K. nie potwierdziły nabycia gazu i złożonych na oświadczeniach podpisów, co eliminowało możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, skierowane są przeciwko organom podatkowym i wadliwie prowadzonemu przez nie postępowaniu. Zdaniem składającej skargę kasacyjną, WSA aprobując wadliwe postępowanie, naruszył prawo procesowe, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie stosując tego przepisu i nie uchylając zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że wywołane wniesioną skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Innymi słowy sąd kasacyjny, kontrolując zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, rozpoznaje sprawę jednak tylko w takich granicach, jakie wyznaczone zostały skargą kasacyjną, co wynika wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny, żeby uzupełnić lub poprawić niedokładnie lub niejasno postawione zarzuty kasacyjne, nie jest też uprawniony do uczynienia przedmiotem swoich rozważań kwestii, które nie zostały ujęte w zarzucie naruszenia konkretnego przepisu prawa.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną muszą mieć na uwadze treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co sprowadza się nie tylko do wskazania jakie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszył sąd, lecz do wykazania wpływu jaki mogło mieć uchybienie procesowe na wynik sprawy. Kwestionowanie ustaleń faktycznych w danej sprawie, zaaprobowanych przez sąd administracyjny, powinno być powiązane z zarzutami naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania wiążących organ (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2011 r. o sygn. akt I OSK 1322/10, publik. CBOSA). I mimo że wadliwie ustalonego stanu faktycznego nie należy zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, to ze względu na konieczność uzasadnienia możliwego wpływu naruszenia na wynik sprawy, zasadne jest powiązanie zarzutów naruszenia procedury z przepisem prawa materialnego, którego zastosowanie w określonym stanie faktycznym decyduje o prawach lub obowiązkach strony.

Wywiedziona, w oparciu o wiążące organ podatkowy przepisy Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów o.p., przy czym zarzuty te postawione zostały w sposób bardzo szczegółowy i tak też zostały uzasadnione. Zabrakło jednakże wskazania jaki przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszył Sąd I instancji, aprobując wadliwie ustalony stan faktyczny (np. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Skarżąca kasacyjnie, jako zarzut towarzyszący zarzutom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podniosła naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zauważyć w związku z tym należy, że cały art. 145 p.p.s.a., określając uprawnienia sądu administracyjnego w zakresie orzekania w danej sprawie, wszczętej wskutek wniesienia skargi, kształtuje zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz pod red.

R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. 3, str. 591). W sytuacji niedostrzeżenia przez sąd administracyjny wadliwości procesowych zaskarżonej decyzji, niezastosowanie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jawi się jako oczywiście prawidłowe.

Niemniej jednak, zważywszy na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. podjętej w pełnym składzie (sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wymagają odniesienia się do nich. Z uwagi na fakt, że wszystkie zarzuty koncentrują się wokół wadliwych ustaleń faktycznych wskutek niedopuszczenia określonych dowodów i błędnej oceny pozostałych, uzasadnione jest ich łączne omówienie.

Określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa podatkowego wiązało się z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy transakcji sprzedaży gazu M. P. i P. K. w dniach [...] i [...] stycznia 2006 r. Skontrolowane przez organ oświadczenia, o których mowa w § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jako nierzetelne nie mogły potwierdzić zakupu gazu przez wskazane osoby w styczniu 2006 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie popełnił błędu, uznając, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p., a powyższa konstatacja znajduje uzasadnienie w analizie akt administracyjnych skonfrontowanych z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd przeprowadził drobiazgową ocenę postępowania dowodowego i trafnie uznał, że z uwagi na fakt, iż figurujące na zakwestionowanych oświadczeniach osoby nie potwierdziły zakupu gazu u skarżącej Spółki, a także autentyczności podpisów widniejących na dowodach dostawy, preferencja podatkowa nie może mieć zastosowania. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody dotyczące transakcji sprzedaży gazu M. P. oraz P. K. (a dotyczy to tak dokumentów, jak przesłuchania świadków) nie pozostawiały wątpliwości co do tego, że transakcje te nie miały miejsca.

Żądania skarżącej przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie mogły i nie powinny były zostać uwzględnione z racji dowiedzenia zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności niedokonania zakupu gazu przez wskazane osoby w dniach [...] i [...] stycznia 2006 r. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są to okoliczności stwierdzone innym dowodem. Naruszenie tego przepisu zarzuciła skarżąca w skardze, jednak nie powtórzyła już tego zarzutu w skardze kasacyjnej, co w kontekście zarzutów wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez niedopuszczenie dowodów, miało zasadnicze znaczenie. Skarga kasacyjna, nie zarzucając naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie podważyła też prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Z tych już tylko powodów skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona.

Wreszcie, odnosząc się do wniosku składającej skargę kasacyjną o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafometrii i pisma ręcznego, należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania dowodowego nie prowadzi się, nawet w tak ograniczonej i wynikającej z art. 106 § 3 p.p.s.a. formie jak może mieć miejsce w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (dowody uzupełniające z dokumentów).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.