Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 155/11 oddalił skargę P. [...] T. Sp. z o.o. w E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2005 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, w zakresie wywiązywania się przez stronę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Spółka sprzedawała olej opałowy z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jak też osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nieprowadzącym tego rodzaju działalności. Organ ustalił, iż w 2005 r. kontrolowana zawarła 6195 transakcji sprzedaży oleju opałowego, przy czym: w 2767 przypadkach nabywcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, natomiast w 3428 przypadkach nabywcami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż żadne z 3428 oświadczeń przyjętych przez stronę w 2005 r. od nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - nie zawierało pełnego zestawu wymaganych przepisami prawa obligatoryjnych danych, co dopiero dawało uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wobec sprzedawanej partii oleju opałowego. Organ podkreślił przy tym, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie udało się zidentyfikować 855 osób, których dane osobowe widniały w przyjętych od klientów na przestrzeni 2005 r. oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W odniesieniu do października 2005 r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 62 różnych, hipotetycznych nabywców, do listopada 2005 r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 112 różnych, hipotetycznych nabywców; zaś w odniesieniu do grudnia 2005 r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 40 hipotetycznych nabywców.
Organ stwierdził, iż w efekcie analizy materiału dowodowego związanego z okresem październik - grudzień 2005 r. negatywny wynik weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych nie ograniczył się wyłącznie do kwestionowanych oświadczeń zawierających ewidentnie nieprawdziwe dane osobowe nabywców. Realia części transakcji podważone zostały zeznaniami tych osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadka.
W związku z powyższym, organ odmówił wiarygodności dokumentom strony poświadczającym: 68 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych na przestrzeni października 2005 r.; 118 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych na przestrzeni listopada 2005 r.; 40 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych w grudniu 2005 r. i decyzjami z 14 września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: październik, listopad, grudzień 2005 r.
Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdził, że organ ten zasadnie uznał, iż zakwestionowane oświadczenia nie są zgodne z wymogami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) i zastosował właściwą stawkę. Organ II instancji odrzucił zarzut Spółki o prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel. Podniósł, iż w zgromadzonym materiale dowodowym odnaleźć można fakty wskazujące na sprawdzenie transakcji dokonywanych przez podatnika oraz poddanie ich konfrontacji z uwidocznionymi w dokumentach nabywcami. Brak było również przesłanek do zakwestionowania prawdomówności przesłuchiwanych osób składających zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. powołując się na przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) - art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a, art. 65 ust. 2 oraz rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - §1, § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 wskazał, że prawodawca określił wymogi, którym musi odpowiadać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W rozporządzeniu zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczeniu, paragonów sprzedaży, jak też dowodów z zeznań świadków. Organ uwzględnił przy tym zeznania świadków zatrudnionych w Spółce w 2005 r. na stanowiskach kierowniczych oraz innych pracowników (w tym również kierowców), wykonujących czynności wiążące się bezpośrednio ze sprzedażą i dystrybucją oleju opałowego. Właśnie analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez stronę skarżącą oleju opałowego w miesiącach październik, listopad, grudzień 2005 r. pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie był w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w okresie od października do grudnia 2005 r.
Stwierdził, że sam fakt udokumentowania przez stronę w chwili sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem o przeznaczeniu przez nabywcę do celów opałowych nie stanowił podstawy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zastosowanie zatem - w świetle zebranego materiału dowodowego - obniżonej stawki akcyzy od tego obrotu było niezasadne i powstały okoliczności do zastosowania stawki akcyzy w wysokości wskazanej przez organy, jako konsekwencje braku niezbędnych danych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
Sąd podkreślił, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżonymi decyzjami stanowiły uchybienia formalne sprowadzające się do braku lub też niepełnych dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec sprzedawanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on sprzedany do celów innych niż opałowe. Żadne bowiem z zakwestionowanych przez organy oświadczeń przyjętych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, przyjęte oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych, takich jak: numer PESEL lub NIP, ilość nabywanego oleju opałowego, adres zamieszkania nabywcy lub miejsc, w których znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, data i miejsce wystawienia oświadczenia, a także podpis składającego oświadczenie.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, Spółka do 15 grudnia 2009 r., tj. do dnia ustanowienia pełnomocnika, nie korzystała z przysługującego jej prawa do uczestniczenia w postępowaniu. W dniu 15 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony zapoznał się z częścią zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przesłał również wnioskowane przez pełnomocnika kopie materiału dowodowego w sprawie, jak również sporządził i wysłał zestaw zakwestionowanych przez organy oświadczeń. Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. został również wyznaczony stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik strony nie skorzystał. W dniu 9 września 2010 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapoznał się natomiast Zastępca Prezesa Spółki.
Złożono również wniosek o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wynikający z art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) termin do wypowiedzenia się jest terminem ustawowym, a w związku z tym nie może on być dowolnie skracany, jak również przedłużany przez organ prowadzący postępowanie. W świetle powyższego Sąd uznał, że strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym też zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Sąd nie znalazł również podstaw, aby w sprawie niezbędnym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w postaci przeprowadzenia dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Jak wynika z uzasadnień decyzji, organ wskazał świadków, którzy zeznali, iż posiadają urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym i nie zaprzeczali, że dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, świadkowie ci zakupów dokonywali albo u zupełnie innego dystrybutora albo w innym, niż widniejące na okazanych dokumentach, terminie. Nieprzeprowadzenie zatem dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców było w pełni uzasadnione, tym bardziej, gdy uwzględni się, że na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zakwestionowanie prawdomówności przesłuchiwanych osób składających zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy.
W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej w zakresie niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, iż zakwestionowane przez organy oświadczenia - przyjęte od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - nie spełniały wszystkich obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Przyczyny zaś zakwestionowania przez organy ww. oświadczeń zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w których odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków i wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów własne wnioski.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż Spółka sprzedając olej opałowy nie miała podstaw prawnych do żądania od nabywców dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Skoro bowiem przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele, to odpowiedzialność za ich niespełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Skoro zatem tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, to również w interesie kupującego było dobrowolne udostępnienie swoich danych osobowych na podstawie okazanego dowodu osobistego, czego ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.) nie zabrania. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub miał wątpliwości, to mógł dokonać sprzedaży oleju opalowego, ale z wyższą stawką podatku akcyzowego.
Sąd zauważył, że w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926; dalej: uodo), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dystrybutor nie ma prawa gromadzić danych osobowych bez rejestracji zbioru.
Sąd podkreślił, iż prawo uzyskania rachunków lub faktur dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast w sprawie wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego były dokumentowane fakturami.
Sąd za bezpodstawne uznał stanowisko strony skarżącej, iż w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym postępowaniami, nie spełniła ona kryteriów podatnika podatku akcyzowego. Stwierdził, że ponieważ olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 2 upa, to podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 upa wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu obowiązek podatkowy przekształci się w konkretne zobowiązanie podatkowe (a zatem czy podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego spełni warunki, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego).
Sąd zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza że jest on pobierany w pierwszej fazie obrotu. Jednakże za bezpodstawne uznał stanowisko strony, iż dla jednofazowości opodatkowania nie ma znaczenia, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka, z jaką został sprzedany olej opałowy w pierwszej czynności była bowiem stawką obniżoną pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku naruszenia warunków stawka obniżona nie ma zastosowania i podmiot był zobowiązany zastosować stawkę podstawową.
Spółka z o.o. P. [...] T. w E. złożyła skargę kasacyjna, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z:
- a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 upa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,
- b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 upa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,
- c) art. 65 ust. 1a upa, polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego, bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,
- d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;
z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż:
- a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy - tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny - tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,
- b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy obowiązek, obok "odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia", polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,
- c) każde pierwotnie niekompletne (niespełniające wymagań rozporządzenia z 2004 r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 106 § 3 ppsa w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa i wniosła o: na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu skargi w zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego.
Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji RP uprawnienie sądu oznacza obowiązek tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości, co do konstytucyjności danego przepisu. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekający w niniejszej sprawie - wobec braku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawy - nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedstawionego. Odmowa zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje pozbawienia stron postępowania możliwości obrony swoich praw w przypadku ewentualnego późniejszego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, bądź zaskarżone orzeczenie sądu. Zarówno przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak też ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują w takich sytuacjach możliwość wznowienia postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego.
Stosownie do art. 11 ust. 1 upa podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 upa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.
W sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że są one niezasadne. Zgodnie z art. 65 ust. 1 upa stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).
Przepis art. 65 ust. 1a stanowił z kolei, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:
- 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu;
- 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).
Nadto, na mocy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona.
Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.
Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w razie kontroli zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.
Wbrew zarzutom skarżącej, podatnik sprzedający olej opałowy po dniu 1 maja 2004 r., a więc także w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 282) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.
W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.
Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.
W sytuacji zatem, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.
Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zatem oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; dostępny na ww. stronie internetowej).
Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11; dostępny na ww. stronie internetowej).
Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia za podstawę wyrokowania w sprawie.
Za niezasadny uznać także należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 106 § 3 ppsa. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania prowadzonego przez organy obydwu instancji. Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to wyłącznie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni.
Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 ppsa zasady szybkości postępowania sądowego. Przepis art. 106 § 3 ppsa nie przewiduje możliwości przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania stron z urzędu, czy na wniosek stron. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ppsa jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuzasadniony.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.