Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1219/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 marca 2011 r., oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do czerwca 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, z zakresu wywiązywania się przez kontrolowaną w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaży usług diagnostycznych, naprawie pojazdów samochodowych, sprzedażą detaliczną części samochodowych.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono [...] faktur potwierdzających sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą.

Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów na rzecz [...] różnych osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podczas sprzedaży każdorazowo pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Były one dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały formę pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Z wyjątkiem jednego przypadku, w którym zakup potwierdzony został tylko paragonem z załączonym oświadczeniem, pozostałe transakcje dokumentowane były zarówno fakturami VAT, jak też paragonami.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż żadne z [...] oświadczeń przyjętych przez stronę od nabywców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie zawierało pełnego zestawu wymaganych przepisami prawa obligatoryjnych danych. Oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, lub podpisu składającego oświadczenie.

W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju oraz przesłuchano w charakterze świadków na tę okoliczność łącznie [...] osób wymienionych jako nabywcy w oświadczeniach pozostających w dyspozycji spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji.

Organ uznał, że w efekcie analizy materiału dowodowego związanego z okresem kwietnia, maja i czerwca 2005r., negatywny wynik weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych nie ograniczył się wyłącznie do odpowiednio [...] oświadczeń zawierających ewidentnie nieprawdziwe dane osobowe nabywców. Realia transakcji poświadczonych [...] (w zależności od miesiąca) innymi oświadczeniami, zwierającymi co prawda dane osobowe rzeczywiście istniejących osób, podważone zostały zeznaniami świadków podważającymi wiarygodność zakupów przypisanych im osobiście lub członkom ich rodzin.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. trzema decyzjami z [...] września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł, maj 2005 r. w kwocie [...] zł i czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29, poz. 257, dalej "u.p.a.") "opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 2 pkt 10 stanowi, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Organ II instancji stwierdził, że oczywistą konsekwencją zanegowania, przez wskazaną w postępowaniu podatkowym grupę osób, faktu nabycia oleju opalowego w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi oświadczeniami, oraz autentyczności samych dokumentów handlowych potwierdzających przedmiotowe transakcje było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003 nr 221, poz. 2196, dalej "rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003"), polegającej na przyjęciu, iż określenie "podatnik" dotyczy "sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą". Zachowanie bowiem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego będzie stanowiło element obowiązku podatkowego, a każdy podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jest w tym zakresie podatnikiem i od jego zachowania zależy czy obowiązek podatkowy przekształci się w konkretne zobowiązanie podatkowe.

Natomiast odnośnie do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 122, art. 121, art., 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8, poz.60, dalej "O.p."), Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowania nimi zakupów.

Organ II instancji nie uwzględnił zarzutu pozbawienia strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwcie spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenie ewentualnych wniosków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę spółki na decyzję organu II instancji, na wstępie zaznaczył, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r."), w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania.

Sąd I instancji zaznaczył, iż w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego a w decyzjach wydanych przez Organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienie, z którego wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że ten stan rzeczy był konsekwencją nie przestrzegania przez pracowników skarżącej spółki warunków rozporządzenia z 2004 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. było umożliwienie kontroli obrotu olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju.

Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, uznał, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe a następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - art. 65 ust. 1 u.p.a., w wysokości zmodyfikowanej § 3 ust. 3 rozporządzenia i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 nr 85, poz.799, dalej "rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004r.").

W ocenie Sądu I instancji to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut niezastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez pominięcie zasady jednofazowości tego podatku akcyzowego, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Sąd zauważył, iż określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach. W ocenie Sądu działanie organów celnych było ukierunkowane na ustalenia prawdy materialnej a jej rezultatem było wykrycie, czy olej opalowy został sprzedany zgodnie z wymogami ustawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08 uznał, że zarówno przepisy wcześniejsze określające możliwość stosowania wyższych stawek, jak i podobnej treści § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu spółki, iż w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. nierzetelne oświadczenie, czy też nawet jego brak, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatku, gdyż naruszenie obowiązku posiadania oświadczenia nie jest równoznaczne z użyciem wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem lub niespełnieniem warunków dotyczących samego wyrobu, jego cech i parametrów, wskazał, że przepis ten został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie WSA również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom spółki, skorzystała ona z uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i postępowaniem odwoławczym.

Spółka z o.o. "T." w E. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz.270, dalej "p.p.s.a.") w zw. z:
2. a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,
3. b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,
4. c) art. 65 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i uznaniu, iż posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są niekompletne, podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane Rozporządzeniem dane a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń,
5. d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą,
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku, poprzez błędne przyjęcie, iż:
2. a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,
3. b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,
4. c) każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i wniosła o: na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. 1997 nr 102, poz.643) przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi w zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji RP uprawnienie sądu oznacza obowiązek tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości, co do konstytucyjności danego przepisu. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekający w niniejszej sprawie - wobec braku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie - nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedstawionego pytania. Odmowa zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje pozbawienia stron postępowania możliwości obrony swoich praw w przypadku ewentualnego późniejszego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, bądź zaskarżone orzeczenie sądu. Zarówno przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak też ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują w takich sytuacjach możliwość wznowienia postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej.

Również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

Przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. stanowił z kolei, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1. 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu;
2. 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Ponadto, na mocy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona.

Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie ulega też wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skarżącej, podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r., a więc także w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 282) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te miały m.in. na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.

W sytuacji zatem, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zatem oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia za podstawę wyrokowania w sprawie.

Za niezasadny uznać także należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania prowadzonego przez organy obydwu instancji. Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to wyłącznie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni.

Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości, co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania stron z urzędu, czy na wniosek stron. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuzasadniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.