Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 152/11 oddalił skargę P. [...] T. Sp. z o.o. w E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do września 2005 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez kontrolowaną w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Spółka sprzedawała olej opałowy z przeznaczeniem na cele grzewcze, zarówno osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jak też osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nieprowadzącym tego rodzaju działalności. Organ ustalił, iż w roku 2005 w 2767 przypadkach nabywcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, natomiast w 3428 przypadkach nabywcami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż żadne z 3428 oświadczeń przyjętych przez stronę w 2005 r. od nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierało pełnego zestawu wymaganych przepisami prawa obligatoryjnych danych. Oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych, takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ilość posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaj i typ, data i miejsce wystawienia oświadczenia lub podpis składającego oświadczenie. W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadków na tę okoliczność łącznie 115 osób wymienionych jako nabywcy w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki.
Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do Spółki, w związku z ustalonym stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego w O. trzema decyzjami z [...] września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odpowiednio: za lipiec 2005 r. w kwocie 67 552 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 146 490 zł i wrzesień 2005 r. w kwocie 253 541 zł.
Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o wymiarze podatku za lipiec 2005 r., natomiast decyzjami z [...] grudnia 2010 r., nr [...] i nr [...] uchylił w całości decyzje tego organu i określił wysokość podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. w kwocie 116 852 zł. i za wrzesień 2005 r. w kwocie 196 323 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę na wstępie wyjaśnił, że Sąd nie dostrzegł potrzeby przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności przepisów § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.) z art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, rozstrzygnięcie o prawidłowości decyzji w rozpoznawanych sprawach nie wymaga sięgania do wzorców normatywnych, ustanowionych w powołanych przepisach ustawy zasadniczej.
Ponadto Sąd wskazał, że przepisy § 4 wymienionego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów były już, aczkolwiek w innym aspekcie, analizowane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia, odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Sąd podkreślił, że właśnie na tle uregulowań zawartych m.in. w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Trybunał uznał wynikający z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia mechanizm stosowania stawek właściwych dla olejów silnikowych w przypadku "braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia" za zgodny z art. 2 Konstytucji.
Zdaniem Sądu, zmiana stanu prawnego w zakresie stawek akcyzy na olej opałowy, tj. dokonana nowelą z 28 lipca 2005 (Dz.U. Nr 160 poz. 1341) zmiana treści art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej upa) nie wprowadziła odmiennych zasad w omawianym mechanizmie. Sąd zwrócił uwagę, że zmiana treści art. 65 ust. 1 ustawy polegała przede wszystkim na odrębnym określeniu niższych stawek na oleje opałowe, przy czym po wyrazach "oleje opałowe" oraz "ciężkie oleje opałowe" dodano "przeznaczone na cele opałowe".
Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle, a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w dodanym ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają określonych warunków. Natomiast niezmienioną treść ust. 2 art. 65 upa, zdaniem Sądu, można literalnie interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust.1 upa, w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.
W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt. 1 upa, oraz że do jej zastosowania kwestię przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe należałoby badać w inny sposób, niż poprzez badanie prawidłowości i rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu, to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego, bądź ostatniego nabywcy.
Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania niższej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W decyzjach wydanych przez organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia, z których wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych.
Zdaniem Sądu, powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.
Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.
W ocenie Sądu nietrafna jest argumentacja skarg, że Spółka - jako dystrybutor oleju - w ogóle nie była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z zasadą jednofazowości akcyzy i zapłatą jej przez producenta. W kwestii obowiązku podatkowego Sąd w pełni podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i stwierdził, że słusznie organy podatkowe wskazały, powołując się na treść art. 11 i art. 4 ust. 1 upa, iż sformułowana w art. 4 ust. 5 zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki, od jakich zostało uzależnione zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu. Z art. 4 ust. 5 upa wprost wynika, że obowiązek podatkowy nie powstaje w kolejnych fazach obrotu tylko wtedy, gdy akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
Nie można mówić o zadeklarowaniu akcyzy w należnej wysokości w sytuacji braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, do czego Spółka się zobowiązywała nabywając olej opałowy od producenta przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy. Sąd zauważył, że określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego i uwzględnił kwoty akcyzy zapłaconej przez producenta.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, które w sposób oczywisty nadały też kierunek i określiły zakres postępowania dowodowego. W decyzjach zostały podane konkretne dokumenty, daty i dane oraz powody nieuznania ich za dowody potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Twierdzenie, że były one autentyczne i zawierały wszystkie wymagane dane jest sprzeczne z przedstawionym materiałem dowodowym.
W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia reguł postępowania ustanowionych w art. 122, 187 § 1 oraz 191 z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) przez odmowę powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów na oświadczeniach o nabyciu oleju na cele grzewcze osób, które zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły konkretnych transakcji wskazanych w decyzjach organu I instancji.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 Op, poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom, skorzystała ona z tego uprawnienia dwukrotnie, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego. Prawidłowo również organy uzasadniły odmowę wydłużenia 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op tym, że termin ten ma charakter ustawowy, co wyklucza jego skracanie bądź wydłużanie. Natomiast w kwestii zarzutu, iż strona nie otrzymała przed dniem wydania skarżonej decyzji wykazu zakwestionowanych oświadczeń, Sąd wskazał, że zestawienie to otrzymała ona już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co czyni bezzasadnym twierdzenia, iż nie miała możliwości przedstawienia pełnego stanowiska w sprawie.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych niezbędnych do spełnienia wymagań prawnych wynikających z powołanych przepisów prawa materialnego. Prawo do uzyskiwania danych osobowych określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu jest zgodne z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926; dalej: uodo) oraz ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.).
Spółka z o.o. P. [...] T. w E. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z:
- a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 upa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,
- b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 upa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,
- c) art. 65 ust. 1a upa, polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego, bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,
- d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.
z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż:
- a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy, tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny, tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,
- b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów - dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia – obowiązek, polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,
- c) każde pierwotnie niekompletne (niespełniające wymagań rozporządzenia z 2004 r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 106 § 3 ppsa w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa, i wniosła o: na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu skargi w zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji RP uprawnienie sądu oznacza obowiązek tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości, co do konstytucyjności danego przepisu. Orzekający w sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego - wobec braku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów mających w sprawie zastosowanie - nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku. Na marginesie wskazać można, że odmowa zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje pozbawienia stron postępowania możliwości obrony swoich praw w przypadku ewentualnego późniejszego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, bądź zaskarżone orzeczenie sądu. Zarówno przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak też ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują w takich sytuacjach możliwość wznowienia postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego.
Stosownie do art. 11 ust. 1 upa podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 upa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.
W sprawie zachodzi jednak przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające - jak również Sąd pierwszej instancji - prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika wiąże się z zaistnieniem obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej.
Nie są zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że wyrok oddalający skargi na decyzje dotyczył zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od lipca do września 2005 r., w którym to okresie obowiązywał różny stan prawny.
W 2005 r. od stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 upa, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 l. gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została na 233 zł za 1 000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych - tzw. preferencyjnych - uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a/ lub pozycją 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczeń podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego.
W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatnio wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473).
W następstwie zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak - zgodnie z art. 65 ust. 1 upa - w jego nowym brzmieniu - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na ten opałowy cel ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2 000 zł. dla 1 000 l gotowego wyrobu.
Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i przepis ten znajdował zastosowanie w nowym stanie prawnym.
Jak widać w świetle obowiązujących i omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny, wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy.
Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.
Wbrew zarzutom skarżącej, podatnik sprzedający olej opałowy po dniu 1 maja 2004 r., a więc także w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 282) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.
W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.
Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.
W sytuacji zatem, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.
Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać zatem należy oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; dostępny na ww. stronie internetowej).
Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11; dostępny na ww. stronie internetowej).
Sposób, w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.
Za niezasadny należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 106 § 3 ppsa. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego. Orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania prowadzonego przez organy obydwu instancji. Oceniając legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to wyłącznie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni.
Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości, co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 ppsa zasady szybkości postępowania sądowego. Przepis art. 106 § 3 ppsa nie przewiduje możliwości przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania stron z urzędu, czy na wniosek stron. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ppsa. jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.