Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1222/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 721/12 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] października 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2011 r. określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero w wysokości 22 551 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że T. K. wprowadził na obszar Polski samochód osobowy marki Mitsubishi Pajero, który 3 sierpnia 2009 r. został zarejestrowany przez Urząd Miasta K., jako samochód ciężarowy na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 30 lipca 2009 r. W dniu 18 sierpnia 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, posiada pięć miejsc siedzących: dwa z przodu oraz trzy z tyłu dla pasażerów. Samochód składa się z części pasażerskiej oraz bagażnika stanowiących jedną całość, przeszkloną część bagażową, którą od części pasażerskiej oddziela metalowa kratka zamontowana na śrubach. Zarówno przy przedniej jak i tylnej kanapie są fabryczne punkty montażu pasów bezpieczeństwa, ponadto pojazd posiada w tylnej części przestrzeni pasażerskiej fabryczne oryginalne wyposażenie, elektrycznie opuszczane szyby, uchwyty i podłokietniki. Rozstaw osi pojazdu wynosi 2800 mm, długość podłogi skrzyni ładunkowej 980 mm.

W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację od niemieckiej firmy A., że pojazd posiadał świadectwo homologacji z [...] czerwca 2009 r. i 7 miejsc siedzących. Od firmy R. uzyskano z kolei informację o przeprowadzonych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych i kserokopię paragonu z 6 sierpnia 2009 r. na kwotę 20 zł za przebudowę pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: upa) określające podmiot, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi Pajero przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być on klasyfikowany, jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. 87.256.1). Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 upa definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 upa w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)".

Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" dlatego w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu 8703. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą, że zasadniczą cechą użytkową jest przewóz osób. Oceniając postępowanie organu w sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Prawidłowo w pierwszej kolejności zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. 18 sierpnia 2011 r. oględziny. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przedmiotowy samochód zgodnie ze świadectwem homologacji z 30 czerwca 2009 r. został wyprodukowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi (opcjonalnie 5 miejsc siedzących).

Sąd podzielił stanowisko organu, że dokonane zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, że celem ich było przystosowanie samochodu do potrzeb aktualnego użytkownika, przy czym miały charakter zmian czasowych. Świadczy o tym zamontowanie przez Stację Kontroli Pojazdów F.H.U. R. w K. w dniu 6 sierpnia 2009 r. kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa, po wcześniejszym usunięciu płyty podłogowej przytwierdzonej nitami do konstrukcji pojazdu, pod którą znajdowały się zaślepione otwory do mocowania kanapy tylnej oraz usunięciu zaślepień nitami otworów montażu pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody za tylnymi siedzeniami, po jej zdemontowaniu z pozycji za przednimi siedzeniami. Zmiany te polegały na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów w celu przystosowania go do potrzeb kolejnego użytkownika, a de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego.

Porównanie dat dokonywanych zmian tj. 24 lipiec 2009 r. - wymontowanie siedzeń, zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami oraz 6 sierpnia 2009 r. - zamontowanie kanapy oraz przegrody za tylnymi siedzeniami, potwierdza tezę, że miały one charakter zmian odwracalnych.

Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie w świetle przepisów upa z klasyfikacją taryfową. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedłożonego pisma Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej T., w której potwierdzono możliwość przebudowy pojazdu uprzednio wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy i zaklasyfikowania pojazdu do kodu 8704, Sąd podzielił stanowisko organu, że podatnik pominął w zapytaniu istotne okoliczności: przeszklona karoseria, punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia tylnych drzwi. Jak wskazano wyżej ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu i pominięcie istotnych cech podważa przydatność dokonanej oceny.

Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być zmodyfikowany, z tym, że zasadnie podnosi, iż dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo- towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów.

Reasumując, zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki stały się podstawą do zakwalifikowania samochodu nabytego przez skarżącego do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op), organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, a także art. 100 ust 4 upa.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył T. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ppsa, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów, wskutek dokonania przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd, błędnej wykładni podstawy prawnej decyzji tj. normy określonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ppsa, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 Op, poprzez niewypełnienie w toku postępowania podatkowego ich dyspozycji,
4. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód był pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego tytułu zaistniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 9 kwietnia 2015 r. wnoszący skargę kasacyjną, opierając się na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 6 stycznia 2014 r. i dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2014 r., ponieważ nie mogły być one przedstawione na poprzednich etapach postępowania, a potwierdzających, że nabyty pojazd zasadniczo jest przeznaczony do transportu towarów, nie zaś osób. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący wniósł o nieobciążanie kosztami sprawy z uwagi na trudną sytuację majątkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów upa, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 upa. Na mocy art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego wytknięto dokonanie błędnej wykładni podstawy prawnej decyzji, tj. normy określonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie można uzasadniać naruszenia przepisów postępowania naruszeniem przepisów prawa materialnego. Regulacja ustawowa wyraźnie wskazuje na rozróżnienie dla potrzeb określenia podstaw skargi kasacyjnej przepisów proceduralnych i materialnych. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają bowiem jednocześnie granice rozpoznania tej skargi, w ramach których sąd jest obowiązany sprawę rozpatrzeć. Powołanie się na naruszenie przepisów postępowania ma na celu podważenie ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych w czasie postępowania prowadzonego przed organami. Celu tego nie można osiągnąć przez zakwestionowanie zastosowania lub wykładni konkretnego przepisu tworzącego prawa lub obowiązki strony. Tym samym należało uznać powyższy zarzut za wadliwie sformułowany i w tym zakresie uchylający się kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego do jego rozpatrzenia.

Wobec powyższego, zarzuty środka prawnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ograniczają się do argumentów związanych z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op przejawiających się w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń organów podatkowych w zakresie zaniechania działań, mających na celu bezsporne ustalenie funkcji samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz w rozstrzygnięciu sprawy z pominięciem przeprowadzenia m. in. dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane we wniosku strony z 25 lipca 2012 r., a z uwzględnieniem wyłącznie okoliczności dotyczących stanu pojazdu, jego funkcji i cech konstrukcyjnych w dacie produkcji i dacie dokonania jego oględzin, a nie stanu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kasator starał się wywieść, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał cechy, które determinowały zaklasyfikowanie go do kategorii pojazdów ciężarowych.

Postawione wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji w ramach funkcji kontrolnych oraz organy podatkowe, ustalając zasadnicze przeznaczenie nabytego pojazdu, posiłkowały się jedynie treścią Not wyjaśniających, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły na treści przepisów upa oraz w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, organy podatkowe oparły na dowodach z oględzin pojazdu oraz innych dokumentach, z których wynika, że wyposażenie samochodu jak i dokonane przeróbki, ze względu na łatwość dokonanych zmian, potwierdzają, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Podjęte przez organ czynności procesowe nie miały charakteru pozornego, miały na celu ustalenie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu oraz wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie, określenie typu pojazdu przed wprowadzeniem tych zmian. Wskazane czynności procesowe nie naruszają zatem zasady, wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Op, nakazującej zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia takich czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Przepis art. 187 § 1 stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym kontekście należy stwierdzić, że czynności organu polegające na przeprowadzeniu oględzin nabytego samochodu nie miały pozornego charakteru. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł on wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc zaakceptował podjęte przez organy czynności procesowe w toku postępowania podatkowego, jako wystarczające do ustalenia klasyfikacji celnej spornego pojazdu.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zaprezentowane w petitum skargi kasacyjnej.

Sposób, w jaki zastały sformułowane powyższe zarzuty wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w oparciu o nie zwalcza w istocie dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że bezsporna jest okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Pajero. Natomiast to, czy na skarżącym ciążyło zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia - musiało zostać poprzedzone ustaleniami, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważa w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zarzutem naruszenia prawa materialnego kasator podjął próbę zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania.

Należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało oraz wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być bowiem skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także dokonał ich prawidłowej wykładni.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 upa jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa.

Natomiast przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W świetle powyższych regulacji, zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność rozumienia przez Sąd I instancji treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie ww. przepisów nie odpowiada prawu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek strony zawarty w piśmie z 9 kwietnia 2015 r. o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z dokumentów w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej z 6 stycznia 2014 r. i dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2014 r.

Należy wyjaśnić, że w postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia Sądu I instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy, zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 tej ustawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie potwierdza także treść art. 188 tej ustawy. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwie tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1133/11; 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 372/10; 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 373/10). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa.