Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 236/12 oddalił skargę A.-M. M. Ż., I. Ż., B. Ż. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że firma A.-M. M. K. Ż. s.j. na podstawie faktury nr [...] dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N. N. o nr nadwozia [...]. Ustalono również, że strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku akcyzowego.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalając, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, decyzją z dnia [...] września 2011r., nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6.858 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę z uwagi na fakt, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Organ zaznaczył, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. (art. 3 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2006 r. Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależała od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej m.in. z jego budowy i wyposażenia. Organ wskazał dalej, iż w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), zaś pozycją 8704 objęte zostały pojazdy do transportu towarowego. Z kodu 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu, a w konsekwencji uznawane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".
Organ zaznaczył przy tym, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz należy pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Następnie organ, odwołując się do wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) i zawartych tam wyjaśnień do poz. 8703, 8702 i 8704 wskazał, że w odniesieniu do klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowy samochód niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 m.in. takich jak: 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób oraz wyposażenie wnętrza pojazdu, które jest kojarzone z przewozem pasażerów (tj. obicie siedzeń skórzane, wszystkie szyby w drzwiach otwierane elektrycznie, we wszystkich drzwiach zamontowane głośniki, w tylnych drzwiach zamontowane popielniczki itd.). Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw, aby przedmiotowy pojazd uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować do poz. 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Organ wskazał, iż porównanie cech pojazdu pozwala stwierdzić, że posiada on znacznie więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Zauważył jednocześnie, że przedmiotowy pojazd może służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest do tego przystosowany, tj. posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Organ podkreślił ponadto, że nie jest przesądzającym zakwalifikowanie samochodu przez producenta do kategorii samochodów ciężarowych.
Organ odwołał się nadto do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. U UE.C. 2007.74.1) do poz. 8703 i wskazał, iż mimo że kryterium proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu nie było kluczowym i przesądzającym o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, to stanowiło ono jeden z logicznych argumentów do uznania przedmiotowego samochodu za samochód osobowy.
Organ wyjaśnił także, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy, decyduje klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, nie zaś przepisy o ruchu drogowym. W związku z powyższym, organ zaznaczył, że sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, jak również nazwa handlowa towaru, nie były wiążące dla organu podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ wskazał, iż w sprawie zebrane zostały dowody istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w postaci: wystawionego przez zbywcę rachunku dla nabywcy, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentu identyfikującego przedmiotowy samochód, zaś kluczowy dla sprawy był dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, w którym uczestniczył M. S. i nie wnosił do tej czynności zastrzeżeń. Organ podkreślił, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa wyłącznie z tej przyczyny, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżąca A.-M. M. Ż., I. Ż. i B. Ż. s.j. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów). Zdaniem Sądu brak było również podstaw do zakwalifikowania postępowania organów podatkowych jako nierzetelnego, a oceny dowodów jako wybiórczej i skierowanej na z góry określony cel. Sąd podkreślił, że organy podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Analiza akt sprawy, wskazuje w ocenie Sądu, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych.
Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty sprawy przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o informację uzyskaną od producenta, dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokument identyfikacyjny, kartę identyfikacyjną pojazdu i dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia [...] sierpnia 2011 r. ustaliły, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, tj. spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sąd zaznaczył, że warunek ten nie dotyczy faktycznego przeznaczenia pojazdu przez jego użytkownika w toku eksploatacji, lecz możliwości jego użytkowania przez abstrakcyjnego użytkownika.
Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że samochód kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, bowiem może być również wykorzystywany do przewożenia towarów. Powyższe, jak wskazał Sąd, znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, "włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi)".
Sąd odniósł się do dokonanej przez organy oceny dokumentów oraz oceny wyników oględzin, z których wynikało, że sporny samochód jest pojazdem o nadwoziu typu pick-up, samochód tworzą dwie oddzielne przestrzenie (zamknięta kabina dla przewozu osób i zamknięta dla przewozu towarów), kabina dla przewozu osób posiada dwa rzędy siedzeń z obiciem skórzanym (5 miejsc siedzących), pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów oraz uchwyty [...] do montażu dziecięcych fotelików, w tylnej kanapie pośrodku zamontowany jest ruchomy podłokietnik, fotele są regulowane elektrycznie, szyby boczne w panelach (wszystkie otwierane elektrycznie), samochód wyposażony jest w sprzęt audio, czworo drzwi, w których zamontowane są działające głośniki, zaś w tylnych drzwiach zamontowane są blokady drzwi oraz popielniczki, a na podsufitce zamontowane są cztery uchwyty, światła nad przednimi i tylnymi siedzeniami.
Ponadto, przedmiotowy samochód posiada automatyczną skrzynię biegów i jest wyposażony w aluminiowe felgi. Ustalenia te strona kwestionowała (w piśmie z dnia [...] września 2011 r.), wskazując, że pojazd posiada inny przedni zderzak oraz skrzynia ładunkowa jest inną skrzynią niż ta, z jaką samochód został sprzedany. Organ wziął powyższa okoliczność pod uwagę, co nie zmieniło jednak wyniku dokonanej przez niego oceny. Zdaniem Sądu dokonanej przez organ oceny nie można uznać za dowolną, gdyż wskazywane przez stronę części pojazdu nie stanowią o jego cechach mających zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania do właściwej pozycji CN.
Sąd przypomniał, że kwestią klasyfikacji taryfowej pickupów, o cechach i wyglądzie zbliżonych do przedmiotowego pojazdu, zajmował się już Trybunał Sprawiedliwości, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06 (Dz.U.UE.L.1987.256.1:zał.I pkt 43;sentencja) orzekł, iż pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze, wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o poj. od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe felgi należy klasyfikować na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, przyjęcie przez organy podatkowe, iż sporny samochód, którego wygląd i cechy ustalone zostały na podstawie ww. dokumentów oraz oględzin, w momencie powstania obowiązku podatkowego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) nie naruszało prawa.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony, że z naruszeniem art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, tj. cech i stanu samochodu z punktu widzenia jego klasyfikacji do właściwego kodu CN na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że z informacji uzyskanej od producenta wynika, iż przedmiotowy samochód posiadał typ kabiny Double Cab, nadwozie BA Pick Up, liczbę drzwi-5, liczę okien -4, liczbę siedzeń-4, maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów: 1511 mm, rozstaw osi 3200 mm, wyposażenie całego wnętrza kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Zarówno we francuskim dowodzie rejestracyjnym, karcie identyfikacyjnej pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jak i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą wskazano, iż jest on samochodem ciężarowym, podrodzaj pick-up z 5 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy, a cechy pojazdu świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób potwierdzone zostały w toku oględzin.
W oparciu o powyższe Sąd wywiódł, że opisane dowody prowadzą do logicznych i przekonujących wniosków, iż cechy i budowa spornego pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie zaś jak twierdzi strona w momencie oględzin, kwalifikowały go do kodu CN 7803. W związku z powyższym, zarzuty co do braku ustaleń faktycznych na dzień powstania obowiązku podatkowego, Sąd uznał za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.
W ocenie Sądu błędne było przyjęcie przez organ podatkowy, że obecny w toku oględzin reprezentant strony nie wnosił do tej czynności zastrzeżeń. Sąd wskazał bowiem, że M. S. nie reprezentował strony postępowania, a jedynie doprowadził sporny pojazd na miejsce oględzin w imieniu kolejnego nabywcy i został przesłuchany jako świadek. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro strona prawidłowo powiadomiona o terminie oględzin udziału w nich nie brała i nie wnosiła do tej czynności zastrzeżeń.
Odnosząc się do głównego zarzutu skargi, z którego wynikało, że organy podatkowe powołują się, jako na kluczowy dowód, na oględziny spornego samochodu przeprowadzone kilka lat po nabyciu wewnątrzwspólnotowym go przez stronę, Sąd wskazał, że okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie, gdyby strona twierdziła, iż samochód bezpośrednio przed powstaniem obowiązku podatkowego przeszedł takie zmiany konstrukcyjne, które miały wpływ na jego budowę i wyposażenie, przez co utracił cechę "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Jak wskazał Sąd strona takich twierdzeń nie podnosiła, zaś podnoszone w skardze okoliczności odnoszą się do braku ustaleń, że po sprzedaży samochodu przez spółkę kolejny właściciel mógł dokonać w nim przeróbek. Okoliczność ta jednak nie była kwestionowana, skoro twierdzenia strony w tym względzie zawarte w piśmie z dnia [...] września 2011 r. ocenione zostały przez organ podatkowy zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie podzielił również stanowiska strony, z którego wynikało, że faktem powszechnie znanym jest brak opodatkowania akcyzą nowych samochodów takich jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę, wskazując, że kwestia opodatkowania akcyzą nowych samochodów N. N. sprzedawanych w salonach samochodowych nie jest faktem powszechnie znanym, gdyż dotyczy wiedzy znanej tylko ew. nabywcom takich samochodów.
Odnosząc się do zarzutów strony, co do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że uzasadnienie postanowienia wydanego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej jest oczywiście błędne, jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, że poza kryterium błędnie wskazanym przez organ podatkowy, najistotniejszym kryterium przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest, aby przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co wprost wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd podkreślił, że uzasadniając swój wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu strona powoływała się na pismo z dnia [...] września 2011 r. i opisane tam spostrzeżenia, co do różnic w wyglądzie samochodu w dniu oględzin w stosunku do jego wyglądu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność ta oceniona jednak została przez organ podatkowy I instancji, jako nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako że podawane przez stronę różnice nie miały wpływu na cechy i budowę spornego pojazdu, a przez to na zakwalifikowanie go do właściwego kodu CN. Zatem, zdaniem Sądu to nieistotność dowodów dla rozstrzygnięcia powinna być wskazana przez organ odwoławczy, jako podstawa pominięcia zgłoszonych dowodów.
W związku z powyższym Sąd podzielił ocenę organów, że samochód marki N. N., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (innym niż objęte pozycją 8702), co uzasadniało zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 i uzasadnione było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, gdyż skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła podatku oraz nie złożyła deklaracji podatkowej.
Pełnomocnik spółki A.-M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:
na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej- p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 80 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy naruszył zasady równego taktowania poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, podczas gdy faktem powszechnie znanym jest, że sprzedaż nowych samochodów marki N. N. w salonach (przed pierwszą rejestracją w kraju) nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym, a także poprzez nierozpoznanie przez Sąd skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy pominął i zmarginalizował fakt powszechnie znany tj. brak opodatkowania podatkiem akcyzowym nowych pojazdów marki N. N. sprzedawanych w salonach N.,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i nie rozpoznał zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie dotyczącym zarzutu ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego na datę poprzedzającą wydanie decyzji podczas gdy organ podatkowy był zobowiązany ustalić stan faktyczny na dzień powstania obowiązku podatkowego,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy całkowicie pominął dowody z dokumentów urzędowych,
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, uznał za prawidłowe niewyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji na okres poprzedzający datę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy organ był zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego dokładnie na dzień powstania obowiązku podatkowego,
- 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ podatkowy wadliwie uznał za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdzie nie nastąpiło wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego, w szczególności pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, zeznań świadków, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego,
- 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy wadliwie uznał za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku dowodowego strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz z zeznań świadków: K. Ż., J. G. oraz P. G. na okoliczności, iż pojazd marki N. N. w chwili powstania obowiązku podatkowego służył do przewozu towarów, zasadniczo nie służył do przewozu osób, cech pojazdu w chwili nabycia przez stronę i jego sprzedaży J. G., świadczących, że był pojazdem samochodowym do transportu towarowego, spełnienia przez samochód w czasie powstania obowiązku podatkowego kryteriów określonych w notach wyjaśniających do kodu CN 8704,
- 8) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy prowadzone postępowanie podatkowe i wydane decyzje administracyjne rażącą naruszają przepisy prawa,
- 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, nierozpoznanie skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 80 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym (naruszenie zasady równego taktowania), a także art. 127 o.p.,
- 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- 1) art. 23, art. 28 i art. 90 TWE i postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG - sąd nie zastosował ww. przepisów prawa wspólnotowego i naruszył zasady równego traktowania uznając za prawidłowe określenie zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym używanego samochodu, podczas gdy nabycie na terenie kraju takiego samego samochodu używanego nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,
- 2) art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2 oraz art. 2 pkt 1, Załącznik nr 1 poz. nr 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów, co doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, że, z chwilą nabycia przedmiotowego pojazdu N. N. powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji w całości lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji zaakceptował wadliwie przeprowadzone przez organ celny postępowanie wyjaśniające, co miało polegać m.in. na pominięciu dowodu z dokumentów urzędowych oraz braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że nabyty pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego służył do przewozu towarów.
Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Z treści powołanego przepisu wynika, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą określenia typu pojazdu nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz uregulowania w zakresie grupowania i klasyfikacji pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8703.
Według rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej decydują jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja tego pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz Not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem tym są objęte również pojazdy, które według przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) są zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co de facto odpowiada treści pozycji CN 8703. Innymi słowy uznanie pojazdu za samochód ciężarowy (na tle przepisów ustawy o ruchu drogowym) nie uniemożliwia automatycznie zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8703. Według Not wyjaśniających pozycja ta obejmuje bowiem swym zakresem pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyposażonymi w silniki dowolnego typu.
Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pick-up, które wykazują się cechami projektowymi wskazującymi, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a zwłaszcza posiadające:
- 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;
- 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;
- 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują
- 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
W stanie sprawy organ przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy (kod CN 8703), a nie ciężarowy (kod CN 8704).
Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd marki N. N. o nr nadwozia [...] jest pojazdem typu pick-up z platformą ładunkową przeznaczona do przewozu osób i ładunku, tzw. pojazd wielozadaniowy z rozstawem osi 3200 mm, wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób z wnętrzem, które kojarzone jest z przewozem pasażerów, w tym elektronicznie regulowane siedzenia obite skórą, wszystkie szyby w drzwiach otwierane elektronicznie, itp. Organ wskazał też, że zauważona przez stronę wymiana skrzyni ładunkowej oraz zderzaka nie mogła mieć wpływu na zmianę typ tego pojazdu, ponieważ jak zauważył organ oryginalność części nie stanowi kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji taryfowej pojazdu.
Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.
Nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) i towaru, a co za tym idzie należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a nie jak tego domagała się strona postępowania do kodu CN 8704.
Wypada też przywołać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) orzekł, że takie pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 (por. pkt 43; sentencja).
Zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogłyby być uwzględnione pod warunkiem, że wnoszący skargę kasacyjną wykazałby, że twierdzenia organ nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy. Stosowanie prawa nie może bowiem służyć jego obejściu. Zmiana sposobu użytkowania pojazdu nawet, jeśli została ona formalnie potwierdzone odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, bez wykazania, że jest ona związana z dokonanymi zmianami w konstrukcji tego pojazdu nie może stanowić podstawy do zmiany klasyfikacji taryfowej.
Natomiast strona nie wykazała istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność dokonanych przez organ ustaleń. Wskazywany przez stronę fakt nie pobierania podatku akcyzowego przez salony samochodowe nie podlega weryfikacji w ramach tej sprawy. Ustalenie oraz ocena okoliczności mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wymiar podatku musi nastąpić na podstawie konkretnej sprawy, a nie w oparciu o przypadki, które nie wchodzą w zakres tej sprawy.
Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, organy, a w konsekwencji również Sąd I instancji nie pominęły dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego, a jedynie dokonały jego oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a co za tym idzie, że doszło do naruszenia art. 194 o.p. O tym, że były one przedmiotem analizy świadczy treść decyzji obu instancji jak i zaskarżonego wyroku.
Z tego też powodu niecelowe było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że w chwili nabycia przedmiotowy pojazd służył do przewozu towaru, skoro typ pojazdu został w sposób obiektywny ustalony na podstawie fabrycznych cech tego pojazdu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Trzeba też zauważyć, iż ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.
Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby organ dokonał tej oceny z przekroczeniem jej granic. Dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań autora skargi kasacyjnej oceny nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 191 o.p.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W kontekście powyższego, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zarzut ten został oparty na założeniu, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie jak przyjął organ do kodu CN 8703.
Jak wcześniej zostało wywiedzione nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy u.p.a.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru, w tym zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).
Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 23, art. 28 i art. 90 TWE przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (www.eur-lex.europa.eu, ECR 2007/1A/I-513) podjętym na tle polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego orzekł, że:
Podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (por. pkt 24, 25 oraz pkt 1 sentencji).
Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego (por. pkt 41 oraz pkt 2 sentencji).
Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do uregulowania krajowego, które wymaga złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia samochodu osobowego pochodzącego z innego państwa członkowskiego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeśli wymóg ten jest nierozerwalnie związany z ciążącym na nabywcy obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Jako że obowiązek złożenia deklaracji jest tylko pochodną opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie mieści się on w zakresie art. 28 WE, który nie obejmuje przeszkód wskazanych w innych szczególnych postanowieniach traktatu, takich jak przeszkody o charakterze fiskalnym bądź mające skutek równoważny z cłami.
Podobnie art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - który zezwala państwom członkowskim pod pewnymi warunkami na wprowadzenie lub utrzymywanie opodatkowania niepowodującego w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej formalności związanych z przekraczaniem granicy - nie ma zastosowania i wobec tego nie sprzeciwia się takiemu uregulowaniu krajowemu, bowiem formalność ta nie jest związana z przekroczeniem granicy, lecz z obowiązkiem zapłacenia podatku akcyzowego (por. pkt 47, 49-53 oraz pkt 3 sentencji).
Wyrażony w tym wyroku pogląd nie stracił na aktualności, a co za tym idzie podkreślenia wymaga to, że Trybunał nie stwierdził, aby polskie przepisy w zakresie akcyzy naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy.
Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.
Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości wynika więc, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Co z kolei oznacza, że ewentualnie dyskryminacyjnego charakteru można się dopatrywać w wysokości stawki podatku akcyzowego jaką państwo pobiera od tego samego typu samochodów, co nie opowiada stanowi faktycznemu sprawy. Kwestią sporną była kwalifikacja samochodu, a nie zastosowana przez organ stawka podatku.
Podsumowując, za niezasadną należało uznać skargę kasacyjną.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.