Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 180/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił [...] (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005r.: styczeń w kwocie [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł i grudzień - [...] zł. [...] wniosła odwołanie od tej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej wykazała, iż w wielu przypadkach dokumentowanie przez skarżącą sprzedaży oleju na cele opałowe nie odpowiadało wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm; dalej rozporządzenie), zgodnie z którym podmiot dokonujący sprzedaży olejów opałowych zobowiązany jest uzyskać od nabywcy produktu oświadczenie zawierające elementy szczegółowo określone w powołanym przepisie. Organ stwierdził, że sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.
Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono dowodów w postaci przesłuchań świadków, skierowano do organów wnioski w celu identyfikacji grupy kontrahentów indywidualnych Spółki. Wśród zebranych w niniejszej sprawie dowodów podstawowe znaczenie odgrywają dokumenty handlowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej, tj. faktury VAT wraz z dołączonymi do nich oświadczeniami. Naczelnik Urzędu Celnego w O. dowiódł, iż [...] oświadczeń zawiera nieprawdziwą treść, gdyż ustalono, że wskazane w nich osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod wyszczególnionymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Powyższe informacje uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast.
Również właściwe organy skarbowe nie są w stanie zidentyfikować tychże osób z uwagi na niepoprawne numery NIP. Wyodrębniono także grupę oświadczeń, które w wyniku przesłuchania w charakterze świadka osób w nich wskazanych, nie potwierdziły w ogóle nabycia oleju opałowego lub też nie potwierdziły wypełnienia oświadczenia. Wszystkie te sytuacje uznano za nie mieszczące się w dyspozycji § 4 cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W pozostałych przypadkach zaewidencjonowanej części sprzedaży oleju opałowego, organ I instancji uzyskał, bądź to w formie pisemnych wyjaśnień, bądź w toku przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków - potwierdzenie faktu dokonania zakupu u strony oleju opałowego w ilościach wykazanych na dokumentujących te transakcje fakturach oraz autentyczności złożonych do tych transakcji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.
Organ wyjaśnił, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy równoznaczne jest ze sprzedażą wyrobów akcyzowych. Nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Zamieszczenie w oświadczeniu prawidłowych i autentycznych danych dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy organ uznał za konieczny warunek uznania prawidłowości dokonywania rozliczeń ze strony podmiotu sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, gdyż w ten sposób organ podatkowy ma możliwość ustalenia prawdziwości danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu, zlokalizowanie go oraz kontrolę.
W związku z tym nie ma zastosowania obniżona stawka podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których podatnik uzyskał oświadczenia, które zawierają dane nieprawdziwe, a brak w nim jedynie danych nie uniemożliwiających indywidualizację nabywcy. Obowiązkiem podatnika zmierzającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie stosownych co do formy i treści oświadczeń. Ustalenia zaś stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie pozostawiają wątpliwości, że przedstawione oświadczenia nie spełniają wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia.
Nie można uznać, iż oświadczenia te mogły stanowić przesłankę zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż zawierają one dane fikcyjne. Nie potwierdzają tym samym nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę spółki na powyższą decyzję podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 cyt. rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.
Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, zwłaszcza że w myśl cytowanego § 4 ust. 2 rozporządzenia określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia - jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy - (pkt 4) oraz wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), należą do istotnych składników takiego oświadczenia, które mogą być weryfikowane przez organy podatkowe.
Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe
Zdaniem WSA, następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Do 14 września 2005 r. były to stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ich wysokość związana była z zawartością siarki w sprzedawanym oleju.
Sąd I instancji podniósł, że w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Z powyższego nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z przepisu § 4 rozporządzenia można wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.
Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.
Zdaniem Sądu nie jest możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialnoprawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do uzupełnienia lub zmiany umowy.
Sąd zauważył, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę.
Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne z ustaleniem, że sprzedawca użył tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca mógł stosować stawki określone dla oleju opalowego, gdy nabywca oleju złożył prawdziwe oświadczenie, że zużyje go na cele opałowe. Konsekwencja takiego stanu rzeczy był zanegowanie prawa do stosowania stawki obniżonej (stosowana ona była przy sprzedaży oleju opałowego, ale przeznaczonego na cele grzewcze) i powrót do stawki podstawowej, albo stawki określonej w art. 65 ust.1 a u.p.a.
Zdaniem WSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia kwestii zawartości siarki w oleju opalowym, gdyż od tego była uzależniona wysokość stawki akcyzy. Od stawki akcyzy uzależniona też była wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Co do zawartości siarki w oleju opałowym, zakupywanym od [...] Spółka wskazywała, że z akt sprawy wynika, że producent ([...] wydawał do każdej partii sprzedawanego oleju opałowego odpis ze Świadectwa Jakości, a organ I instancji badał Dowody Wydania Atestów. Można więc domniemywać, że chodzi o zupełnie różne dokumenty. Zdaniem spółki w dokumentacji księgowej, zabezpieczonej przez ABW Delegatura w O., znajdują się dokumenty, które zawierają szczegółową informację o zawartości siarki w dostarczanym oleju opałowym. Organ tej kwestii nie rozstrzygnął definitywnie, gdyż nie był w stanie określić dokładnie zawartości siarki w spornym oleju. Od tego zaś była uzależniona wysokość stawki akcyzy. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie była uzasadniona.
Sąd wskazał, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z [...] lipca 2010 r. Tym samym naruszył art. 212 w związku z art. 128 O.p. Ponowne postępowanie przed organem I instancji nie spowodowało realizacji zaleceń organu odwoławczego (poza jednym). Zalecenia dotyczyły dokonania oceny dowodów wnioskowanych przez stronę pod kątem zastosowania art. 188 O.p. i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zastosowania właściwej formy odmowy przeprowadzenia dowodów oferowanych przez stronę poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wraz z argumentacją odmowy, ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego za okres od [...] sierpnia 2005r. do [...] września 2005r., wyjaśnienia oraz uzupełnia materiału dowodowego w sprawie zastosowania stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości.
Spółka wskazała, że wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego przez organ II instancji postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów miało sanować braki postępowania pierwszoinstancyjnego.
WSA zauważył, że rozpoznając sprawę po raz drugi Organ odwoławczy miał prawo merytorycznie rozstrzygać sprawę podatkową. Natomiast Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego przedstawił motywy postanowienia z dnia [...] grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu. Weryfikacja wniosków dowodowych możliwa jest przy uwzględnieniu przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego i procesowego. O ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygają przepisy prawa materialnego, w tym dotyczące dopuszczalności stosowania określonego środka dowodowego, z uwagi na szczególne wymogi określone w przepisach prawa materialnego. W kontekście tych rozważań nie do zaakceptowania są motywy Dyrektora Izby Celnej w O., które zadecydowały o oddaleniu wniosków dowodowych, gdyż pozostają one w sprzeczności z treścią art. 188 O.p. i wymogami prawa materialnego.
Zdaniem Sądu nietrafne jest stanowisko organu, że zbieranie i sukcesywne przedstawianie kolejnych dowodów, także po zakończeniu postępowania podatkowego, mogłoby w nieskończoność przedłużać takie postępowanie, grożąc w określonych przypadkach nawet przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe jest dwuinstancyjne. Wnioski dowodowe zatem mogą być zgłaszane do zakończenia postępowania podatkowego. Organ nie mógł zatem oddalić wniosków dowodowych zmierzających do wykazania autentyczności oświadczeń. Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności: podpisów świadka [...] na oświadczeniach złożonych do faktur o wskazanych numerach, podpisu świadka [...], który zeznając w dniu [...] lipca 2007r. przyznał, że w latach 2003-2004 nabywał olej opałowy od strony, oraz że posiadał wówczas suszarnię do zboża, którą rzekomo sprzedał w roku 2004, podpisów świadków: [...][...][...][...], zmierzał bowiem do wykazania, że złożone oświadczenia są autentyczne, gdyż zostały one podpisane przez nabywców oleju opałowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie przeanalizować pozostałe wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę.
W ocenie WSA, organy niezrealizowały w całości wniosku skarżącej o włączenie do akt sprawy materiałów, w tym protokołów przesłuchań świadków, będących w dyspozycji Prokuratury Rejonowej [...]. Dokumenty te mają bezpośredni związek z postępowaniem podatkowym.
Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 § 4 p.p.s.a.
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W uzasadnieniu skarżący organ podniósł między innymi, że w materialne dowodowym sprawy uzupełnionego o informacje wskazujące na zawartość siarki w wyrobie akcyzowym będącym przedmiotem opodatkowania (pismem nr [...] z dnia [...] października 2010 r., w którym producent wyrobu i zarazem dostawca Strony - [...] przekazał Normę zakładową nr [...] opracowaną przez Dyrektora Instytutu Technologii Nafty, zgodnie z którą zawartość siarki w lekkim oleju opałowym [...] nie może przekroczyć 0,10%). Na tej podstawie organ stwierdził, iż brak jest konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych.
Organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, zastosował zatem stawkę 1.180,00 zł/1000 1 z uwagi na uzyskane informacje od [...], ale także biorąc pod uwagę fakt, że ze względów technologicznych niemożliwe jest, aby olej opałowy przeznaczony na cele opałowe zawierał tak niski poziom siarki jak olej napędowy, dla którego znajdowały zastosowanie ww. obniżone stawki podatkowe. [...] to olej opałowy grzewczy do zasilania m.in. kotłów centralnego ogrzewania w domach jednorodzinnych i ciepłowniach osiedlowych. Zaś olej napędowy jest jednym z produktów rafinacji ropy naftowej, wykorzystywanym do zasilania silników wysokoprężnych (silników diesla).
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w powtórnym wezwaniu z dnia [...]października 2010 r., w którym Naczelnik Urzędu Celnego w O. zwrócił się do producenta wyrobu i zarazem dostawcy Strony - [...] o przedłożenie dokumentacji wskazującej na poziom siarki w oleju opałowym sprzedanym w 2005 r., zaznaczono, iż telefonicznie osoba podająca się za pracownika [...] przekazała informacje, że zebranie danych dotyczących każdej faktury wystawionej dla [...] za 2005 r. zajmie ok. 2 miesięcy. Organ I instancji poinformował Spółkę, iż, udzielając odpowiedzi, powinna okazać dokumentację wskazującą na zawartość siarki w wyrobie finalnym we wskazanym okresie wraz z możliwymi odchyleniami akceptowalnymi przez spółkę - czyli producenta, a nie przedkładać odrębne atesty dla poszczególnych partii sprzedanego wyrobu.
Jednocześnie Spółka została poinformowana w jakim celu i jakie postępowanie jest prowadzone w związku z wezwaniem o przedłożenie niniejszych dokumentów. W odpowiedzi producent przekazał Normę zakładową zgodnie z którą zawartość siarki w lekkim oleju opałowym [...] nie może przekroczyć 0,10%.
Zdaniem skarżącego organu, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny wiarygodności zeznań świadków oraz innych dowodów w sprawie, wskazujących jednoznacznie na brak możliwości wyjaśnienia sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w roku 2005 na rzecz osób, których w żaden dostępny sposób nie da się zidentyfikować. W postępowaniu dowodowym ustalono, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają dane fikcyjne i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe. Organ podatkowy dowiódł, iż [...] oświadczeń zawiera nieprawdziwą treść, gdyż wskazane w nich osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod wyszczególnionymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta.
Również właściwe organy skarbowe nie są w stanie zidentyfikować tychże osób z uwagi na niepoprawne numery NIP. Wyodrębniono także grupę oświadczeń, które w wyniku przesłuchania w charakterze świadka osób w nich wskazanych, nie potwierdziły w ogóle nabycia oleju opałowego lub też nie potwierdziły wypełnienia oświadczenia. Wszystkie te sytuacje należało zatem uznać za niemieszczące się w dyspozycji § 4 rozporządzenia. Przeprowadzone w ten sposób dowody wskazują na brak u poprzednika prawnego Strony należytej staranności w uzyskiwaniu oświadczeń o zużyciu wyrobu akcyzowego, będących obligatoryjnym warunkiem zastosowania preferencji podatkowych. Co więcej, z treści zeznań świadków-pracowników Strony wynika, iż przyjęto za normę możliwość przyjmowania danych do dokumentów handlowych bez dokładnego wskazania adresu finalnego nabywcy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że włączone do akt niniejszego postępowania materiały Prokuratury Rejonowej [...] zawierają jedynie niewielki wycinek śledztwa. Tymczasem dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Organ podkreślił, że w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie znalazło się stwierdzenie, że naruszenia przepisów postępowania w nim wskazane mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czego również wymaga dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wobec jego ogólności w odniesieniu do istotnych kwestii mających przesądzić o istotnym wpływie naruszeń prawa procesowego przez organ na wynik sprawy, nie ani wystarczającej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani jej wyjaśnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne.
Treść skargi kasacyjnej i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi przede wszystkim skoncentrował się na najbardziej doniosłym zarzucie – mającym znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – zarzucie naruszenia prawa materialnego, odnoszącym się do zawartości siarki w sprzedawanym oleju. Od zawartości siarki w zbywanym wyrobie uzależniona jest bowiem wysokość stawki podatkowej.
Kasator w złożonym środku zaskarżenia powołując się na § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, podniósł, że prawodawca odsyła w powołanym przepisie do pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdzie wskazano stawkę dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów. Wskazane naruszenie prawa materialnego skarga wiąże z naruszeniem procedury art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu powołana stawka ma charakter sankcyjny. Formułując stanowisko skarżący zauważa, że treść § 3 pkt 3, nie odsyła do poz. 1 pkt 5 lit. a lub poz. 1 pkt 5 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdzie stawki w zależności od zawartości siarki mają wymiar obniżony.
Autor skargi wskazuje zatem, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach roku 2005, gdzie zastosowano stawkę 1.180 zł od 1.000 litrów nie narusza prawa. Tym samym Sąd I instancji uwzględniając skargę m.in. z powodu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia kwestii zawartości siarki w oleju opałowym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa.
Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku ze wskazanymi przepisami prawa procesowego podnieść należy, że w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia ustalono stawkę dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów.
Pod pozycją 1 pkt 5 lit. a normodawca wskazał, że dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie właściwą stawką jest 1.099 zł na 1.000 litrów. Natomiast pod poz. 1 pkt 5 lit. b dla olejów o zawartości siarki do 0,001 włącznie wysokość stawki wynosi 1.048 zł na 1.000 litrów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa co do wskazania przez Sąd I instancji obowiązku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie zawartości siarki w sprzedawanym oleju opałowym, od której to zawartości zależy stawka podatkowa w podatku akcyzowym. Faktycznie § 3 ust. 3 rozporządzenia odsyła do załącznika nr 1 poz. 1 pkt 5, gdzie wskazana jest podstawowa stawka (najwyższa) dla olejów napędowych – 1180 zł od 1000 litrów. Przepis ten nie odsyła do poz. 1 pkt 5 lit.a lub poz. 1 pkt 5 lit. b), czy też do poz. 1 pkt 5 liter a) i b).
Wskazać jednak należy, że w § 3 ust. 3 rozporządzenia Minister Finansów postanawia, że stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga użyte przez prawodawcę słowo "stawki". Omawiany przepis dotyczy zatem stawek podatku akcyzowego określonych pod poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a nie stawki. Gdyby rzeczywiście miała znaleźć zastosowanie wyłącznie stawka podstawowa dla oleju napędowego 1180 zł za 1000 litrów, to normodawca nie postanowiłby w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia o stawkach akcyzy, tylko o stawce akcyzy. Dlatego też uznać należy, że zawartość siarki w oleju opałowym ma istotne znaczenie w sprawie, od niej to bowiem zależy wysokość stawki podatkowej i w konsekwencji wysokość podatku akcyzowego.
Za istotne uznać też należy, że skarżący zgłaszał w postępowaniu podatkowym wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawartości w zbywanym oleju siarki. Na nim bowiem ze względu na preferencyjny charakter przepisu (obniżone stawki z uwagi na zawartość siarki), spoczywał obowiązek prezentacji w tym zakresie dowodów. Skarżąca decyzję Spółka zauważyła, że producent ([...]) wydawał do każdej partii sprzedawanego oleju opałowego odpis ze świadectwa jakości. Zdaniem Spółki w dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez ABW Delegaturę w O., znajdują się dokumenty zawierające szczegółową informację o zawartości siarki w dostarczonym oleju opałowym. Za uzasadnione należało zatem uznać w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, stanowisko Sądu I instancji, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe w tym zakresie postępowania dowodowego nie była usprawiedliwiona.
Sąd kasacyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów ord. pod., w szczególności art. 188 tego aktu, odnoszącego się do dopuszczenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności oświadczeń [...]. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że Sąd I instancji stwierdził, że oświadczenia były załączone do faktur. Faktury te miały konkretną numerację. Z materiału dowodowego wynika, że [...] nabywał olej od skarżącej Spółki, czego dowodem jest [...] wystawionych na rzecz jego firmy faktur. Wynika zatem z powyższego, że nabywany olej opalowy związany był z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tego kontrahenta. Wypada też w okolicznościach faktycznych sprawy podkreślić, że podmiot ten opierał się podpisaniu protokołu z zeznań świadka, pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, de facto tego protokołu nie podpisał.
Sąd kasacyjny nie kwestionuje zeznań bez podpisu jako dowodu, jednak okoliczności sprawy skłaniają do podtrzymania stanowiska Sądu I instancji co do potrzeby przeprowadzenia żądanego przez Spółkę dowodu. Na spornych [...] oświadczeniach widnieje nazwisko świadka [...]. Okoliczności tych transakcji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczywiście budzą wątpliwości. Z jednej strony mamy do czynienia z oświadczeniami i fakturami dokumentującymi dokonanie [...] transakcji nabycia oleju opałowego na cele opałowe, z drugiej zaś twierdzenia tego świadka, że oleju nie nabywał. Sytuacja ta budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w szczególności ze względu na ilość transakcji, fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej i nabywania oleju do prowadzenia tej działalności, w tym wykorzystywania w działalności maszyn napędzanych olejem, a także odmowę podpisania złożonych zeznań.
W przekonaniu Sądu kasacyjnego kwestia nabywania przez ten podmiot oleju i składanych przez niego oświadczeń winna by wyjaśniona m.in. poprzez przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność złożonych na kwestionowanych dokumentach podpisów. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zaszła w okolicznościach faktycznych tej sprawy potrzeba przeprowadzenia wskazanego dowodu.
Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że w myśl § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy oleju opałowego, natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 6 na dokumencie tym podpis powinien złożyć składający oświadczenie. Powyższe oznacza, że nie musi być to ta sama osoba. Sąd rozpoznający kasację podziela również pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (szeroko umotywowany), co do możliwości działania nabywcy oleju opałowego przez przedstawiciela. Z powyższych względów za uzasadnione w okolicznościach faktycznych tej sprawy, należy uznać, wskazanie Sądu I instancji w postaci obowiązku organu podatkowego przeanalizowania pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ponownego przesłuchania świadka [...] na okoliczność nabywania oleju opałowego, jak i dokonania czynności sprawdzających w firmie tego świadka. Okoliczności faktyczne zakwestionowanych [...] transakcji, jak wcześniej już zauważono, budzą bowiem wątpliwości.
Obowiązkiem organów podatkowych w świetle art. 122 ord. pod. jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w części zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188 tego aktu, odnośnie obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności oświadczeń, poprzez zbadanie autentyczności podpisów świadków wymienionych w zaskarżonym wyroku na s.
27. Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia Sąd kasacyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji, w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa oraz obowiązku organu podatkowego ponownego przeanalizowania pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, w szczególności w kontekście możliwości nabywania oleju opałowego przez przedstawiciela – dotyczących świadków, którzy zeznali, że nabywali w roku 2005 od Spółki olej opałowy i posiadali w tym czasie urządzenia grzewcze, niejednokrotnie potwierdzili oni rzetelność okazanych im faktur lub oświadczyli, że nabyty olej opałowy zużyli na cele grzewcze. Dotyczy to [...]. Odnośnie reszty wskazanych w wyroku świadków Sąd kasacyjny uznał zasadność postawionego przez organ zarzutu. Pozostali świadkowie nie potwierdzili bowiem nabywania oleju od Spółki, generalnie nie mieli oni żadnych kontaktów z podatnikiem, nie posiadali też urządzeń grzewczych. Obrazowym przykładem tej grupy osób jest [...], który zeznał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2007 r., że nie potwierdza dokonywania zamówień oleju opałowego od Spółki w roku 2005. Nie potwierdził także posiadania urządzenia zasilanego olejem opałowym. Świadek zeznał, że w tamtym okresie odbywał zasadniczą służbę wojskową w jednostce WP w W., gdzie do dziś pracuje jako żołnierz nadterminowy. Analizując przedstawioną do wglądu fakturę oraz załączone oświadczenie o zużyciu oleju opałowego stanowczo zanegował autentyczność zawartych w nim danych, tj. nr NIP oraz PESEL. Stwierdził także, że podpis widniejący na przedmiotowym dokumencie nie należy do niego.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań Sądu I instancji z modyfikacjami wynikającymi z niniejszego orzeczenia, do którego zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.