Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 297/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 5 czerwca 2014 r. do Kancelarii Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynęły dokumenty z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta w Gdyni dotyczące rejestracji samochodu marki BMW X5. Po analizie zgromadzonych dokumentów ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2010 r., dokonała sprzedaży ww. samochodu, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.). W dniu 27 września 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, iż spełnia on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy kombi wyposażony w 2 miejsca siedzące. W dniu 29 września 2010 r. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano na dokonane w pojeździe zmiany, tj. zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa w punktach fabrycznych oraz zamontowanie kraty oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, co spowodowało zwiększenie ilości miejsc siedzących z 2 do 5. W tym samym dniu pojazd został zarejestrowany.
Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki BMW X5. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 10 listopada 2014 r. W dniu 2 lutego 2015 r. do Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynęły dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku, w tym protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną.
Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.420 zł, z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wskazał, że kwestią podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową (art. 3 ust. 1 u.p.a.).
Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd marki BMW X5 posiada pięciodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklone (szyby tylne oraz szyba w drzwiach bagażnika - przyciemniane), jest wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (dwa fotele z przodu oraz 3-osobowa kanapa), oświetlenie wnętrza, nawiewy, zarówno w przedniej jaki i tylnej części, gumowe dywaniki, posiada jednolitą na całej długości podsufitkę oraz wykładzinę podłogową.
W toku postępowania potwierdzono również okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5 miejscami siedzącymi.
Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X5, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektora Izby Celnej w Gdyni uznał za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni stwierdził, iż konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ewentualne zmiany w wyposażeniu dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w tym przepisie, organ wskazał, że § 3 pkt 2 art. 165b, stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 2 czerwca 2014 r. z Urzędu Celnego w Białymstoku wpłynęły materiały dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja AKC-U. Z otrzymanych dokumentów wynika, że pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dokonał Pan M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. z siedzibą w Gdyni. Z uwagi na fakt, że sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5 dokonała spółka P., zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5.
Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu (...) do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe, oraz osoba/podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od przedmiotowego pojazdu.
Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X5, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że przedstawione wyżej cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.
Sąd nie zaaprobował zarzutu strony odnoszącego się do obciążania Spółki podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatek ten winien według skarżącej zostać zapłacony przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. nie wynika w żadnym przypadku kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy podmiot, który dokonuje czynności akcyzowej opisanej w powyższym przepisie (tekst jedn.: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju), mającej za przedmiot samochód osobowy, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.
Sąd nie podzielił poglądu Spółki, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie przez organ terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo upływu 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, nie można kwestii tej rozpatrywać bez uwzględniania przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a., wskazującego na okoliczności, które określały sytuację prawnopodatkową Spółki. Jak to już zostało wcześniej wskazane, okolicznościami warunkującymi możliwość uznania Spółki za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym było stwierdzenie, że Spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz co istotne, że w związku z czynnością akcyzową mającą za przedmiot samochód osobowy marki BMW X5 nie została uiszczona należna akcyza.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe, jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka prawidłowo została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. wobec stwierdzenia, że dokonała czynności akcyzowej opisanej w tej normie i wobec ustalenia, że od samochodu BMW X5 nie uiszczono należnej akcyzy. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły także postępowanie podatkowe w celu ustalenia cech pojazdu, które decydują o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Sąd nie znajduje także uchybienia w tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe w zakresie pozyskania informacji od innych organów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy otrzymał informacje nieznane kontrolującym uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej, iż materiały z Urzędu Celnego w Białymstoku dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja AKC-U, nie są informacją nieznaną dotąd kontrolującym.
art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.
- II. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego
- • art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 w związku z art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego dotyczące zapłaty podatku akcyzowego jest możliwe w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego pojazd zostanie zaklasyfikowany jako samochód osobowy nawet w sytuacji niekwestionowania w toku uprzedniej przeprowadzonej kontroli podatkowej, że pojazd był samochodem ciężarowym.
- • art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 w związku z art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaklasyfikowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, tym samym braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jednakże w toku wszczętego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli postępowania podatkowego organ zaklasyfikuje pojazd jako samochód osobowy.
- • art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 w związku z art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że informacja innego organu o braku złożenia deklaracji AKC-U jest nową okolicznością uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w protokole kontroli pojazd zaklasyfikowano jako samochód ciężarowy, a więc pojazd, dla którego deklaracja taka nie jest składana, tym samym otrzymana informacja potwierdziła stan faktyczny i prawny ustalony w protokole kontroli.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią sporną pozostaje to, czy wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było możliwe pomimo przekroczenia przez organ terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku zatem zaistnienia przesłanek określonych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający i organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma możliwości wszczęcia postępowania.
Jednakże postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiążę się z instytucją samoobliczenia podatku. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego należy do organu podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 165b § 3 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. do Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynęły dokumenty z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta w Gdyni dotyczące rejestracji samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia: [...]. Na ich podstawie ustalono, że strona w ramach prowadzonej działalności, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2010 r. dokonała sprzedaży ww. samochodu, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 27 września 2010 r. przedmiotowy pojazd przeszedł badanie techniczne, a uprawniony diagnosta opisał go jako samochód ciężarowy. Następnie 29 września 2010 r. dokonano zmian w pojeździe, polegających na montażu tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa w punktach fabrycznych oraz kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W wyniku zmian liczbę miejsc siedzących zwiększono z dwóch do pięciu.
Skarga kasacyjna pomimo postawienia licznych zarzutów nie zawiera ich usprawiedliwienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zasadniczo sprowadza się do przedstawienia stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji. Jedynym argumentem korespondującym z postawionymi zarzutami jest informacja, że strona skarżąca była kontrolowana w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego – pojazdy samochodowe, w okresie od dnia 1.01.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. i kontrolą był objęty m.in. samochód BMW X5 3,5D nr VIN [...]. Z treści protokołu tej kontroli wynika, że Spółka nabyła ten samochód od T., który wprowadził ten samochód na terytorium Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu 28 września 2010 r. samochód ten jako ciężarowy został sprzedany Towarzystwu Leasingowemu. Organ podatkowy nie zakwestionował klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego i w konsekwencji nie stwierdził nieprawidłowości w związku z brakiem zapłaty akcyzy.
Powyższa informacja nie jest wystarczająca do podważenia zasadności wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż jak już wyżej wyjaśniono informacja od organów podatkowych lub innych organów pozwala na wszczęcie postępowania podatkowego pomimo upływu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, wyniku której nie ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
W ocenie strony skarżącej kasacyjnie materiały z Urzędu Celnego w Białymstoku dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że nie została złożona deklaracja AKC-u, nie są informacją nieznaną kontrolującym.
Odnosząc się do tej oceny zaznaczyć należy, że przepis art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej zezwala na wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, w żadnym razie powołany przepis nie wymaga, aby była to informacja nieznana kontrolującym. Zastosowanie art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej oparte jest wyłącznie na przesłance otrzymania informacji uzasadniającej wszczęcie postępowania.
Wobec zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że przepis ten określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną. Taka sytuacja nie dotyczy zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, natomiast fakt, że zaakceptował stanowisko organu odwoławczego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.