Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1232/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
2. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 90/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi [...] (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, uchylił zaskarżoną decyzję.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 4 grudnia 2015 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 24 sierpnia 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C4 w kwocie [...] zł.
4. 1.3. Organ ustalił, że Spółka 4 grudnia 2011 r. zakupiła na terytorium kraju od [...] ww. samochód za kwotę [...] zł. Skarżąca złożyła wniosek o rejestracji pojazdu 12 grudnia 2011 r. oraz dokonała jego zbycia na rzecz [...] za kwotę [...] zł. Ten natomiast za pośrednictwem komisu samochodowego [...] 13 grudnia 2011 r. sprzedał pojazd [...] za kwotę [...] zł. Ustalono, że dokument z 7 grudnia 2011 r., potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju został sfałszowany, a postępowanie w tej sprawie prowadzone jest przez [...]. Nadto z poczynionych ustaleń wynika, że pojazd był kupiony od fikcyjnego podmiotu. W ewidencji właściwego oddziału celnego brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty akcyzy od ww. samochodu. Nie zidentyfikowano również wpłat z tytułu "opłaty recyklingowej" w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 20 listopada 2012 r., samochodu o nr rej [...]. Strona w odpowiedzi co do przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości kwoty zakupu przedmiotowego samochodu od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym oświadczyła, że kwota zakupu pojazdu była odzwierciedleniem jego stanu technicznego i przebiegu. Stan techniczny na dzień jego zakupu był zły. Pojazd wymagał sporych napraw, które robiła we własnym zakresie i nie posiada żadnych faktur ani paragonów na te czynności. Nie jest jednak w stanie wyszczególnić uszkodzeń i kosztów naprawy. Wartość pojazdu była adekwatna do ceny z faktury nabycia. Ponadto strona oświadczyła, że przedmiotowy samochód kupił w Polsce z kompletem dokumentów do rejestracji, będąc przekonanym, że to sprzedający dokonał wszystkich niezbędnych formalności w tym dokonał opłaty podatku akcyzowego. Organ przeprowadził również dowód z zeznania świadka (aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu – [...]), który zeznał, że przed nabyciem pojazdu dokonał jego sprawdzenia w warsztacie samochodowym, podczas którego nie stwierdzono żadnych poważnych uszkodzeń mechanicznych i blacharskich. Według oceny mechaników samochód był bezwypadkowy, co również sam potwierdza po okresie kilkuletniej jego eksploatacji. Przed wydaniem decyzji, działający w imieniu Spółki, [...] wyjaśnił, że koniecznych napraw dokonał bez wiedzy osoby, której sprzedano samochód. Uszkodzona była cała karoseria (elementy blacharskie zostały wymieniona a pozostałe naprawione). Wysokość poniesionych kosztów naprawy to [...] zł. Na zakupione części oraz naprawy nie posiada żadnych rachunków, ponieważ dokonywał ich we własnym zakresie. Do wyjaśnień dołączył dokumenty, z których wynika, że to spółka była rzeczywistym nabywcą samochodu, co dokumentuje skorygowana umowa sprzedaży z 16 listopada 2011 r., określająca cenę transakcji na [...] euro. Pojazd w dniu zbycia miał uszkodzone: błotniki przednie i tylne (lewe i prawe), dach, drzwi przednie i tylne (lewe i prawe), maskę i klapę tylną.
5. 1.4. Organ uznał, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.) – dalej "u.p.a." to spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 2 u.p.a.). Prawo rozporządzania samochodem osobowym marki [...] jak właściciel nabyła skarżąca, kupując ten pojazd 4 grudnia 2011 r. za kwotę [...] zł. Rozpatrywany pojazd przemieszczony został na terytorium kraju przez osobę nieznaną, podająca się za [...]. W związku z faktem, że nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez stronę nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał 4 grudnia 2011 r. (data wystawienia faktury [...]), tj. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Podatnik, nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.
6. 1.5. Odnośnie wartości pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania organ wskazał, że kwota zakupu samochodu w wysokości [...] zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w wysokości [...] zł ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT. Różnica ta wynosi [...] %. Zdaniem organu strona nie wskazała przyczyn uzasadniających tak znaczą różnicę pomiędzy kwotą zakupu, a średnią wartością rynkową samochodu. Zakres wskazywanych przez stronę uszkodzeń jest tak duży, że przeprowadzenie naprawy pojazdu z takimi uszkodzeniami w przeciągu kilku dni jest niemożliwe. Nadto Spółka nie mogła ponieść kosztów we wskazanej wysokości [...] zł, gdyż nie miałoby to żadnego ekonomicznego uzasadnienia.
7. 1.6. Odnosząc się do pisma zbywcy pojazdu [...] określającego zakres uszkodzeń pojazdu oraz złożonej korekty umowy kupna – sprzedaży z 16 listopada 2011 r. organ uznał, że nie mają one w świetle przepisów u.p.a. znaczenia. Spółka zakupiła auto za [...] zł od nieistniejącego podmiotu. Podpisała fakturę 4 grudnia 2011 r. Tym samym złożyła oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za ww. kwotę i kwota ta stanowiła przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym. Tym samym istotny był stan faktyczny dotyczący stanu technicznego pojazdu na dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. 4 grudnia 2011 r. W tym natomiast dniu pojazd nie posiadał uszkodzeń wskazywanych przez stronę. Wskazuje na to treść umowy sprzedaży, zaświadczenie diagnosty jak i pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z powodu naruszenia:
10. - art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania;
11. - art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez stosowanie wykładni prawa z pominięciem uprawnień dowodowych strony;
12. - art. 122 w zw. z art. 187 § 2 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia pojazdu;
13. - art. 192 w zw. z art. 190 § 2 i 136 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowy dowodu z wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych i sprawnych;
14. - art. 120 i 121 w zw. z 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niemające oparcia w przepisach prawa w sposób profiskalny uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.
15. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
16. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
17. 3.1. Uchylając decyzję Sąd wskazał, że spór w istocie nie dotyczy określenia podmiotu odpowiedzialnego za odprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Citroen C4, lecz określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy wysokości zobowiązania w tym podatku z tego tytułu. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1. art. 188 Ordynacji podatkowej) przejawiające się wadliwym dokonaniem oceny przez organ dokumentów złożonych przez podatnika w toku postępowania.
18. 3.2. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji, co prawda uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zdaniem organu [...]%) - to jednak przed wydaniem przez niego decyzji strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów dotyczących istotnych - zdaniem Sądu - dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. pismo [...] (poprzedniego właściciela spornego pojazdu) z 14 lutego 2015 r. Z pisma tego wynika, że transakcja kupna – sprzedaży pojazdu została dokonana 16 listopada 2011 r., co zostało udokumentowane umową, a rzeczywistym nabywcą pojazdu była Spółka, a nie [...], od którego Spółka na podstawie umowy z 4 grudnia 2011 r., rzekomo nabyła pojazd na terytorium kraju. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę [...] euro, która to została zapłacona w całości. Skarżący dołączył również oświadczenia ww. zbywcy pojazdu określające uszkodzenia pojazdu jakie posiadał w momencie zbycia oraz korektę do umowy kupna-sprzedaży z 16 listopada 2011 r. w części dotyczącej strony kupującej.
19. 3.3. Organy obu instancji w sposób kategoryczny zignorowały przedstawione dowody odwołując się wyłącznie do ceny nabycia wynikającej z faktury z 4 grudnia 2011 r. oraz staniu technicznego pojazdu wynikającego z treści tej umowy, przeprowadzonego 9 grudnia 2011 r. badania technicznego oraz zeznań [...] – kolejnego właściciela pojazdu, wskazujących na brak uszkodzeń w spornym samochodzie. W ocenie Sądu działanie takie nie zasługuje na uznanie. Skoro art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (odzwierciedloną w umowie kupna sprzedaży), a skarżąca wskazuje, że w sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe i właściwą w sprawie jest umowa kupna – sprzedaży z 16 listopada 2011 r. i że to on był stroną tej umowy, a tym samym osobą, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to obowiązkiem organów jest zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, autentyczność tej umowy, a następnie w razie pozytywnego wyniku tych działań odnieść wskazaną w niej ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego, świadków przesłuchanych w toku postępowania i [...] oraz wartości rynkowej samochodu osobowego, co pozwoliłoby na ustalenie czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
20. 4. Skarga kasacyjna
21. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:
22. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na uznaniu, konieczności ponownej oceny złożonych przez stronę dowodów w sposób warunkujący całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, podczas, gdy rozstrzygnięcia organów jednoznacznie odnoszą się do złożonych dowodów przez skarżącego, jak również dowodów zebranych przez te organy;
23. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przyjęciu przez Sąd konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych strony i ich ponownej oceny, co do tych samych okoliczności, pomimo ich przyznania już istniejącymi i ocenionymi dowodami bez potrzeby dalszego dowodzenia, a którego nakaz stoi w wyraźnej sprzeczności z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
24. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
25. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
26. 5.2. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w ramach sytuacji określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na uznaniu, konieczności ponownej oceny złożonych przez stronę dowodów w sposób warunkujący całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, podczas, gdy rozstrzygnięcia organów jednoznacznie odnoszą się do złożonych dowodów przez skarżącego, jak również dowodów zebranych przez te organy.

5.3. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika expressis verbis z treści tego przepisu warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit.s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, H. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Zatem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pozwala Sądowi I instancji na uchylenie decyzji, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: wystąpi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (inne, aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania), a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a wpływ ten musiał być istotny. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, ale naruszenie charakteryzujące się istotnością wpływu na wynik sprawy. O naruszeniu takim można mówić wówczas, że gdyby ono nie zaistniało mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., I OSK 680/14; z 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13, CBOSA). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., II GSK 3901/16).

5.4. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma rację autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie stwierdził, że na skutek naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co miało istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że organ podatkowy w wadliwy sposób dokonał oceny dokumentów złożonych w sprawie. Organ dokonał oceny wszystkich dokumentów złożonych w sprawie. Prawidłowo ustalono, że strona postępowania nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym marki Citroen C4 niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, jak właściciel, po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, przez osobę nieznaną, dokonując zakupu samochodu dnia 4 grudnia 2011 r. z kwotę 22 tys. złotych. Tego dnia spółka Opoka nabyła prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel. Strona podpisała fakturę i tym samym złożyła oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą cenę. Organ podatkowy zasadnie oparł rozstrzygnięcie na dowodzie sprzedaży pojazdu na terenie kraju i zastosował m. in. art.5 u.p.a.

Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji trafnie uznał organ, że nie może mieć znaczenia dla sprawy korekta/przerobienie umowy kupna-sprzedaży pojazdu używanego dokonana na terenie Niemiec mająca wskazywać, że to spółka nabyła pojazd na terenie Niemiec w dniu 16 listopada 2011 r., jak też pismo [...] i jego oświadczenie o zakresie uszkodzeń w samochodzie, albowiem są to czynności mające miejsce już po dniu 4 grudnia 2011 roku. Wiarygodność powyższych dokumentów podważają ponadto inne dowody zebrane w sprawie. Tak jak twierdzenia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w piśmie [...] r., że zakupy samochodów były dokonywane na terenie kraju, czy też w piśmie z 8 lipca 2014 r., że przedmiotowe pojazdy były kupowane w Polsce, a nie wprowadzane na terytorium kraju.

Prawidłowe zatem organy, odwołując się do ceny nabycia wynikającej z faktury z dnia 4 grudnia 2011 r. oraz staniu technicznego pojazdu wynikającego z treści tej umowy, przeprowadzonego w dniu 9 grudnia 2011 r. badania technicznego oraz zeznań [...] – kolejnego właściciela pojazdu, wskazujących na brak uszkodzeń w spornym samochodzie. Trafnie organy uznały, że nabycie pojazdu nastąpiło po przemieszczeniu go na terytorium kraju i to w dniu tego nabycia (4 grudnia 2011 r.) powstał obowiązek podatkowy jak stanowi art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Jednocześnie, istotny dla sprawy jest również wyłącznie stan techniczny pojazdu w tej dacie. Działanie takie - w ocenie NSA - zasługuje na uznanie.

Zasadnie zatem, organy przyjęły, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynikającą z umowy kupna - sprzedaży na terytorium kraju z dnia 4 grudnia 2011 r. kwotę [...] zł, uznając ją następnie za znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej pojazdu, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki ([...] zł). Jednocześnie strona nie wykazała przyczyn uzasadniających tak znaczną różnicę pomiędzy kwotą zakupu, a średnią wartością rynkową samochodu. Za takie przyczyny nie sposób uznać twierdzeń skarżącej, że pojazd był uszkodzony zważywszy, że na potwierdzenie jego naprawy nie przedstawiono żadnych rachunków, a jednocześnie przeczą temu twierdzenia późniejszego nabywcy tego pojazdu – [...] – że pojazd był sprawny technicznie, bez uszkodzeń mechanicznych i blacharskich.

Ponieważ strona postępowania nie wykazała przyczyn uzasadniających tak znaczną różnicę pomiędzy kwotą zakupu, a średnią wartością rynkową samochodu, na podstawie art.104 ust.9 u.p.a. organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie wskazaną powyżej wartość rynkową pojazdu pomniejszoną o właściwą stawkę VAT i podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione, a istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).