Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1235/12

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę S. V. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 18 czerwca 2008 r. skarżąca spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu karty graficzne (sending card), klasyfikując je do kodu TARIC 8473 30 20 90; obudowy stalowe ekranów, klasyfikując je do kodu TARIC 8529 90 49 00 oraz moduły LED, klasyfikując je do kodu TARIC 8529 90 65 90.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów poprzez ujęcie ich w kodzie 8528 59 90 90 jako system ekranu LED do wyświetlania sygnałów wizyjnych (telebim) – na podstawie uwagi 4. do Sekcji XVI oraz reguły 2a ORINS, natomiast w kodach: 8531 20 20 90 – ujęto moduły LED ze sterownikami; 8531 90 20 00 – karty Receiving + HUB; 854.

Decyzja ta została utrzymana w nocy zaskarżoną decyzją. Za bezsporną organ odwoławczy uznał rodzaj i ilość sprowadzonego przez spółkę towaru. W odniesieniu do funkcji i przeznaczenia towaru, przywołał opinię biegłego powołanego przez organ I instancji, w której stwierdzono, że sending card jest inteligentną kartą, służąca do odbierania, rejestrowania, przetwarzania i wysyłania sygnałów wizyjnych zapisanych w postaci cyfrowej (przetwarza ona sygnał wizyjny, dostosowując go dla potrzeb wyświetlania na ekranie LED, a następnie przesyła przekształcony sygnał cyfrowy do zespołu sterującego telebimem – receiving card). Przeznaczona jest do ścisłej współpracy z elektroniczną kartą receiving, będącą elementem sterującym pojedynczego wieloczłonowego ekranu LED (telebimu). Potwierdzają to dokumenty nadesłane przez skarżącą: "Specyfikacja – załącznik nr 3 SENDING CARD", opinia z dnia 14 lutego 2011 r. dotycząca kart typu Sending Card serii 700 i 800 zaprojektowanych wyłącznie do pracy w zestawie w połączeniu z kartą typu Receiving oraz stanowisko spółki zawarte w piśmie do Politechniki Śląskiej, potwierdzające współpracę kart sending i receiving procesie wyświetlania obrazu.

Z dokumentów tych wynika, że ze sprowadzonych towarów powstają po zmontowaniu wieloczłonowe ekrany wielkogabarytowe (telebimy), wyświetlające obrazy wideo, które – ze względu na swoją funkcję i właściwości – odpowiadają opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie są to monitory kolorowe, inne niż monitory z lampą elektronopromieniową i inne niż wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Klasyfikacja została dokonana zgodna z regułą 2a ORINS, umożliwiającą potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Była ona również zgodna z uwagą 4. do sekcji XVI, gdyż sending card, mimo że wymagała według producenta zamontowania w komputerze, mogła występować jako urządzenie zewnętrzne, we własnej obudowie, z zasilaczem, umieszczona w kabinie lub w zespole kabin tworzących telebim.

Konieczność umieszczenia karty sending w komputerze nie pozbawiała jej funkcji rzeczywistego przeznaczenia w rozumieniu reguły 2a ORINS. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że kompletacji telebimów dokonano na podstawie dokumentów, które wskazują, że w systemie P25, na jedną kabinę (obudowę stalową) przypada 25 modułów LED, taka sama ilość przewodów połączeniowych oraz jedna receiving card. Z kolei 28 szt. kabin połączonych ze sobą utworzy ekran telebimu o wymiarach, który wymaga jednej sending card. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., który towar w postaci "tablice sygnalizacyjne zawierające diody elektroluminescencyjne" ujął w pozycji 8531, organ odwoławczy stwierdził, że nie można było uznać go za tożsamy z towarem weryfikowanym w tej sprawie. W odniesieniu do przedstawionych przez spółkę wiążących informacji taryfowych, organ wskazał, że kierowanie się krótkim, często nie do końca precyzyjnym opisem towaru w takim dokumencie, nie powinno stanowić podstawy klasyfikacji taryfowej, która winna być oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i dokonana zgodnie z Ogólnymi Regułami Klasyfikacji.

Oddalając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w sposób prawidłowy zaklasyfikowały sprowadzony przez skarżącą towar jako produktu łączny - system ekranu LED - w postaci niezmontowanej i niegotowej do użytku, na podstawie uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej i zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego i niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Dopuszczalność takiej klasyfikacji wynikała z opinii opracowanej przez biegłego. W opinii tej stwierdzono, co było w ocenie Sądu najistotniejszym ustaleniem, że karta elektroniczna sending przeznaczona jest do ścisłej współpracy z elektroniczną kartą receiving, będącą elementem sterującym pojedynczego elementu wieloczłonowego ekranu LED (telebimu).

Sąd I instancji zauważył przy tym, że związek między obiema kartami potwierdzały także dokumenty przedłożone przez skarżącą - "Specyfikacji – załącznik nr 3 SENDING CARD", w której wskazano, że "funkcja realizowana przez kartę sending to przetwarzanie sygnału wizyjnego dostarczonego na wejście DVI na specjalny protokół dedykowany do przesyłania do karty receiving". Wobec tego organy prawidłowo przyjęły, że ze sprowadzonych towarów mogły powstać po zmontowaniu wieloczłonowe ekrany wielkogabarytowe - telebimy, które ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiadają opisowi pozycji CN 8528 59 90. Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdzała w ocenie Sądu również treść uwagi 4 do sekcji XVI, w myśl której, jeśli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji.

Według Sądu organy celne nie przekroczyły granic swobodnego uznania w ocenie wszystkich opinii i materiałów charakteryzujących sprowadzone towary oraz ich funkcje, przede wszystkim zaś w zakresie przeznaczenia i sposobu funkcjonowania karty sending. Wszystkie dokumenty (opinia biegłego i opinia naukowców z Politechniki Śląskiej) traktują identycznie zagadnienie niesamodzielności funkcji tej karty i konieczność jej współdziałania z kartą receiving oraz możliwość dowolnego jej instalowania (konfigurowania) w systemie działania telebimów. Dlatego nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego sprawy o kolejną opinię rzeczoznawcy. Prawidłowym było również, zdaniem Sądu, skompletowanie dokonywane dla system P25. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynikało, że sprowadzono obudowy stalowe. Dla zbudowania telebimu konieczna była jedna sending card, wobec czego organy miały podstawy do przyjęcia, że sprowadzenie dwóch takich kart generuje możliwość stworzenia dwóch ekranów.

Prawidłowości klasyfikacji nie podważały decyzje, na które powoływała się spółka oraz zagraniczne Wiążące Informacje Taryfowe, w których zastosowano inny kod CN. Z żadnego z tych dokumentów nie wynikało, że chodziło o towary tożsame z tymi, których dotyczyło zgłoszenie celne w tej sprawie. Sąd zauważył, że wiążące informacje taryfowe mogły jedynie wskazywać na tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

II

Skargą kasacyjną S. V. Spółki z o.o. w G. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania:

1. 1. art. 151 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania celnego (podatkowego) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli:

1. 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, dalej: Prawo celne), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (celnych) poprzez:
2. - zaniechanie wyjaśnienia, czy towary objęte WIT-ami przedłożonymi przez spółkę w toku postępowania są tożsame z towarami importowanymi przez spółkę,
3. - arbitralne przyjęcie, że importowane towary nie podlegają dalszej obróbce technologicznej,
4. - przyjęcie, że importowane towary należy klasyfikować do pozycji 8528 w sytuacji, gdy w podobnych sprawach organy celne klasyfikowały takie same towary do kodu 8531 obejmującego aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż objęta pozycją 8512 lub 8530 – Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED) – Zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), względnie do kodu 8543 obejmującego elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, które to rozstrzygnięcia były akceptowane przez sądu;

1.1.2 art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego przez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego z uwagi na zaniechanie podjęcia działań w celu wyjaśnienia kwestii, czy importowane towary podlegają dalszej obróbce technologicznej oraz niezbadaniu jakim procesom należy poddać importowane części w celu nadania im cech produktu gotowego;

1.1.3 art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego z uwagi na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, poprzez nieuwzględnienie w sprawie dowodów w postaci WIT-ów przedkładanych przez spółkę w postępowaniu;

1. 2. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie – sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z przywołanego przepisu, co wskazuje również na nienależyte wykonanie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.), w zakresie:

1. 1. nieodniesienia się w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, tj. do zarzutów naruszenia przepisów postępowania celnego (podatkowego);
2. 2. wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

1. 2. prawa materialnego:

1. 1. art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr 256 z 7.09.1987 r., dalej: rozporządzenie nr 2658/87) w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartych w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 2a w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A ORINS prowadzące go przyjęcia, że importowane towary mają "zasadniczy charakter wyboru kompletnego lub gotowego" pomimo braku takiego charakteru, 2.2.art. 1 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartych w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 oraz 6 w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A ORINS, a konsekwencji zataryfikowanie towarów w postaci: "LED module", "receiving card", "LED DISPLAY CABINET outdor p25" oraz "sending card" do kodu TARIC 8528 59 90 90 –
2. - pomimo braku wszystkich cech wymaganych brzmieniem tej pozycji;
3. - pomimo ograniczeń technicznych polegających na niemożności wyświetlania sygnałów bez pośrednictwa komputera z dedykowanym oprogramowaniem, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że gdyby przyjąć, iż jest to wyrób gotowy, przedmiotowy zestaw spełnia warunki do zaklasyfikowania w pozycji CN 8543 obejmującej elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje;
4. 3. art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19.10.1992 r., ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2913/92 lub WKC), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (brak zastosowania) wynikającej z niego zasady jednolitej interpretacji przepisów prawa celnego na obszarze celnym Wspólnoty;
5. 4. art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535, dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) w zw. z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 332), poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu 1 kwietnia 2011 r.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego.

Tak więc w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty o charakterze procesowym, a następnie, w braku ich uwzględnienia, zarzuty natury materialnej.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania kasator w pierwszej kolejności zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. (zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Podniósł, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo iż organ celny nie wyjaśnił czy importowane przez niego towary są tożsame z towarami objętymi WIT przedłożonymi w toku postępowania, a nadto, że pominął fakt, iż towary takie, jak importowane przez spółkę, były klasyfikowane przez inne organy celne do kodu 8531 lub 8543. Podniósł też, że organ celny nie wyjaśnił jakim procesom montażowym i technologicznym powinny być poddane importowane przez niego towary w celu nadania im cech produktu gotowego, czym naruszył art. 121, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Powołana przez kasatora argumentacja nie podważa zasadności przyjętej przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanych przez spółkę towarów, a jedynie stanowi próbę zakwestionowania rozstrzygnięcia z powodu tego, że towary, takie jak importowane przez spółkę, do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2012.36.17), były różnie klasyfikowane taryfowo.

Komisja Europejska w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, zaklasyfikowała towary opisane w załączniku do powołanego rozporządzenia do kodu CN 8528 59 80 (co odpowiada: 8528 59 90).

Opisując towar (kolumna 1) Komisją wskazała, że jest to modułowy panel ekranu (tak zwana "ściana LED") składający się z poszczególnych modułów wykonanych z płytek, każda płytka o wymiarach w przybliżeniu 38 cm × 38 cm × 9 cm.

Każda płytka zawiera czerwone, zielone i niebieskie diody elektroluminescencyjne (LED) i ma rozdzielczość 16 × 16 pikseli, plamkę o wielkości 24 mm, jasność 2 000 cd/m2 i odświeżanie większe niż 300 Hz. Zawierają one również elektronikę sterującą.

Panel przedstawiany jest razem z układem przetwarzającym składającym się z:

1. - procesora wideo przyjmującego różne sygnały wejściowe (takie jak CVBS, Y/C, YUV/RGB, (HD-)SDI lub DVI) i pozwalającego na skalowanie obrazu/wideo do rozmiaru panelu ekranu, oraz
2. - procesora sygnału pozwalającego na mapowanie pikseli sygnału wejściowego do panelu ekranu. Przetworzony sygnał jest wysyłany z procesora sygnału do rozdzielcy danych z wykorzystaniem kabli światłowodowych. Rozdzielca danych przesyła z kolei dane do różnych płytek panelu ekranu.

Panel nie jest przeznaczony do oglądania z bliskiej odległości. Jest on wykorzystywany do celów imprez sportowych i rozrywkowych, zastosowań informacyjno-reklamowych w handlu, itp.

W kolumnie 2 załącznika do cytowanego rozporządzenia Komisja Europejska podała, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagę 4 do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 8528, 8528 59 i 8528 59 80.

Modułowy panel ekranu i układ przetwarzający wideo uważane są za jednostkę funkcyjną w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, ponieważ stanowią one pojedyncze składniki, połączone ze sobą przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami, przeznaczone do wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji.

Jednostka jest zdolna do wyświetlania obrazów wideo z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528.

Biorąc pod uwagę, że jednostka jest zdolna do wyświetlania różnego rodzaju wideo, nie może być ona uważana za urządzenie elektryczne do celów sygnalizacyjnych wykorzystujące sygnalizację wizualną. Zatem wyklucza się klasyfikację do pozycji 8531 jako tablice sygnalizacyjne (zob. również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8531 (D)).

Jednostkę należy zatem klasyfikować do kodu CN 8528 59 80 jako pozostałe monitory kolorowe.

Powołana powyżej regulacja wskazuje, że stanowisko organu celnego, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, mimo że zostało wyrażone przed wydaniem przedmiotowego rozporządzenia, jest merytorycznie poprawne.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny".

Oznacza to, że Komisja Europejska miała świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być rożnie klasyfikowany taryfowo, a mimo to ochroną objęła jedynie podmioty posiadające stosowne WIT.

Przyjęte przez Komisję Europejską rozwiązanie prawne znajduje umocowanie w art. 12 WKC oraz art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1, Dz.U.UE-sp.02-6-3).

Zgodnie z powołanymi przepisami organ celny jest związany wiążącą informacją taryfową w odniesieniu do konkretnego adresata, a tym samym jedynie na wiążącą informację taryfową może powołać się jej posiadacz lub jego przedstawiciel i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane.

Taki charakter prawny WIT potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 Trybunał wskazał nadto, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty. W tym zakresie istnienie WIT dostarczonej przez władze innego państwa członkowskiego powinno skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze w szczególności trzy elementy oceny wskazane powyżej (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał Sprawiedliwości wyraził również pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji).

W konkluzji można więc rzec, iż z Wiążącej Informacji Taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Oczywiście nie oznacza to, że WIT nie powinny być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. WIT - jako powszechnie dostępna - stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanej sprawie brak jest jednak postaw do uznania, że organ celny działał z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że zaskarżone orzeczenie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe. Trzeba bowiem zauważyć, że budowanie zaufania do organów celnych wymaga przestrzegania innych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie można nie naruszyć zasady zaufania do organów nie naruszając zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, organ celny wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Powołał z urzędu rzeczoznawcę w celu określenia możliwości funkcjonalnych i przeznaczenia kart elektronicznych sending card stosowanych w układach telebimu typu LED.

Umożliwił spółce przedłożenie wyjaśnień w kwestiach mających istotne znaczenie dla sprawy oraz włączył do akt sprawy stosowną dokumentację dotyczącą budowy ekranów, telebimów LED wraz z opisem ich elementów składowych i tworzonych jednostek funkcjonalnych dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, a także realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostek funkcjonalnych z zagadnieniem sterowania włącznie oraz sposobu ich elektrycznego łączenia i specyfiki gniazd elektrycznych umożliwiających takie połączenie.

Organ celny odniósł się też do ekspertyzy przedłożonej w trakcie postępowania na okoliczność, że sending card posiada cechy charakterystyczne dla urządzenia do przetwarzania danych, która zastała sporządzona przez pracowników naukowych Politechniki Śląskiej na zlecenie spółki. Organ odniósł się również do przedłożonych przez spółkę decyzji wydanych przez inne organy celne oraz do WIT wydanych przez inne państwa członkowskie UE, które wskazywały na klasyfikację inną niż przyjęta w sprawie.

Tak więc nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że organ celny, co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nałożony na organ celny obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy nie oznacza bowiem prowadzenia postępowania w sposób nieskończony.

Również fakt, iż ciężar dowodu spoczywa na organie nie pozbawia strony postępowania możliwości czynnego udziału w gromadzeniu dowodów. W realiach sprawy, oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego, można rzec, iż zarówno organ celny, jak i strona postępowania wykazali inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań) oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz podjęcie nie po myśli kasatora rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do argumentacji wskazującej na brak wyjaśnienia, jakich czynności wymagał montaż telebimów, należy zauważyć, iż złożoność metody montażu nie stanowi decydującego kryterium klasyfikacyjnego, aczkolwiek podejmowane w tym zakresie czynności nie powinny prowadzić do dalszej obróbki towaru. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie dostarczyło dowodów świadczących o tym, iż montaż telebimów wymagał podjęcia tego rodzaju czynności, jak też, że wymagał zastosowania skomplikowanej technologii.

Podsumowując, za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 73 Prawa celnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada na wstępie zauważyć, iż powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (v. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd I instancji nie tylko przytoczył ustalony w sprawie stan faktyczny dokonany przez organ celny, ale także dokonał jego oceny pod względem zgodności z prawem, co wyczerpuje normę art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można byłoby uznać za usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby kastor wykazał, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organ celny przepisów prawa. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z oczekiwaniami strony. Z tego też powodu nie do zaakceptowania jest stanowisko kasatora, wyrażone w ramach tego zarzutu, iż Sąd I instancji nienależycie wykonał kontrolę zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Podsumowując, za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, iż wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w dalszych rozważaniach zostanie uwzględniony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Kasator zarzucił naruszenie art. 1 ust. 2 lit. c) i ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 przez niewłaściwe zastosowanie reguły 2a i reguły 1. i 6. w Nomenklaturze scalonej część 1 przepisy wstępne sekcja 1A ORINS.

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie zapisów zawartych w Taryfy celnej, Not Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z ORINS.

Zgodnie z regułą 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Natomiast reguła 6. ORINS stanowi, że Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Sąd I instancji przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie reguły 2a ORINS, co należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z tym przepisem wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ celny, przedmiotem importu były towary: karty graficzne, obudowy stalowe ekranów, moduł LED oraz kable elektryczne do napięć poniżej 1000 V ze złączkami.

Według opinii rzeczoznawczy, co potwierdza również pozostały materiał dowodowy, elektronika telebimu wymaga zastosowania elementów elektronicznych takich jak:

1. - źródła standardowego cyfrowego sygnału wideo, którym może być - alternatywnie: komputer, mikser wizyjny, wbudowany sterownik mikroprocesorowy bądź inne zewnętrzne źródło sygnału DVI;
2. - układu przekształcającego sygnał cyfrowy (w tym wypadku – sending card), dokonującego przetworzenia sygnału video (podział obrazu na mniejsze fragmenty) na sygnały cyfrowe sterujące układami elektronicznymi w kabinach oraz
3. - układu sterującego zespołem modułu LED – receiving card + hub card, którego rolą jest przetworzenie sygnału vide (z sending card) na sygnały sterujące przesłane do poszczególnych modułów LED oraz replikacja sygnału na n kabiny.

Przy czym importowana sending card została zaprojektowana do wyłącznej współpracy z receiving card, a więc należy ją uznać jako element składowy systemu przeznaczonego do wyświetlania sygnału wizyjnego.

Powyższe oznacza, że zaimportowane towary umożliwiały zmontowanie wieloczłonowych ekranów wielkogabarytowych (tzw. telebimów) wyświetlających obrazy wideo, co odpowiada opisowi podpozycji CN 8528 59 90. W istocie były to monitory kolorowe w stanie niezmontowanym, co z kolei prowadzi do wniosku, że powinny one zostać zaklasyfikowane do tej samej pozycji co towar gotowy.

Pogląd ten jest zgodny z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej oraz z uwagą 4 Sekcji XVI, w myśl której, jeśli maszyna (lub kombinacja maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami) przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji.

Należy przy tym zauważyć, iż brak niektórych urządzeń, jak komputera PC wraz z osprzętem czy oprogramowania, na co zwraca uwagę kasator, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności w znaczeniu taryfowym.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 lit. c) i ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 WKC, ustanawiającego zasadę jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z powołanym przepisem przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Jak wcześniej wywiedziono organ celny był uprawniony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia prawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej. Spółka chcąc zapewnić sobie ochronę prawną mogła wystąpić o WIT, czego nie uczyniła.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 noweli z 2011 r. przez jego zastosowanie, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Powołanie go u podstaw kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji nie stanowiło jednak uchybienia spełniającego przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Artykuł 37 ust. 1a omawianej ustawy został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U.2011.64.332) i zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od 1 kwietnia 2011 r.

Oznacza to, że co do zasady przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dług celny powstał w dniu 20 października 2008 r., a więc przed wejściem w życie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. kwestia dopuszczalność naliczania odsetek za zwłokę w przypadku decyzyjnego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie budziła uzasadnionych wątpliwości. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny dla tej kwestii decydujące znaczenie ma charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa, tzn. z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawa o podatku od towarów i usług wiążą powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 19 ust. 7, 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego lub z chwilą objęcia towarów jedną z procedur celnych.

Z kolei zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Tak więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Zatem w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez ten organ, w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Różnicy, o której mowa w tym przepisie stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od tak powstałej zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 tej ustawy).

Innymi słowy, wynikający z decyzji obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ma oparcie w przepisach prawnych regulujących tę materię.

Podsumowując, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.