Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt III SA/Po 324/13, oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., określającą J.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC 90.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.
WSA w P. oddalił skargę J.Z. na powyższą decyzję.
Sąd I instancji podkreślił, że w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).
W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji przyjęły dzień [...] r. jako datę dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, przy czym należy dostrzec, że strona skarżąca nie podała innej konkretnej daty a ograniczyła się wyłącznie do je kwestionowania. Organy wyjaśniły, że w tym dniu dokonano przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu, a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ podatkowy błędnie ustalił datę powstania obowiązku podatkowego.
Dalej Sąd I instancji wskazał, że nabyty przez skarżącego samochód marki Volvo XC 90, został wyprodukowany jako osobowy, typu [...], siedmio miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wyjaśnia pismo przedstawiciela Volvo w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w W., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, kopia belgijskiego dowodu rejestracyjnego. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Z danych zawartych w informatorze E. wynika, że w standardowej wersji samochód Volvo XC90 wyposażony m.in. w system ABS, airbag 6 sztuk, alarm, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację, system kontroli trakcji, siedzenia kierowcy i pasażera z regulacją wysokości.
Jednocześnie Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany, polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i montażu przegrody za przednimi siedzeniami nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W tym zakresie bowiem wskazał, że w całości zgadza się też ze stanowiskiem organów, że możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Jak wykazały organy sporny samochód nie posiadał również na stałe zamontowanej ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, ponieważ, jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji, w tym fotograficznej i oświadczenia Bonifacego Mielcarek, możliwość zdemontowania tej przegrody (czy wanny do przewozu towarów) oznacza ich ruchomość i czasowość, a nie stałość i trwałość. Ponadto zmiany te nie ingerowały na konstrukcję pojazdu. Przy pierwszym badaniu technicznym w kraju, choć pojazd ten został uznany za ciężarowy to miał 7 miejsc siedzących (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Ponadto pojazd ten posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m. in.: wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne. Sąd w pełni podzielił także stanowisko organów, że możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Jak wykazał organ, nie posiadał również na stałe zamontowanego panelu oddzielającego przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, ponieważ, jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji, panel został przed przeglądem technicznym zdemontowany, co oznacza jego ruchomość, a nie stałość i trwałość. Ponadto pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą wykładzina podłogowa i sufitowa, roleta osłaniająca część bagażową, przeszklone drzwi boczne i tylne.
Jednocześnie Sąd zaznaczył, że organy podatkowe, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego zagranicznych dokumentach, w tym dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód określony został, jako lekki samochód ciężarowy. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa. Świadczy o tym choćby okoliczność, że dla belgijskiego organu rejestracyjnego istnienie siedmiu miejsc dla pasażerów i to zlokalizowanych w przestrzeni, która może być ewentualnie wykorzystywana jako przestrzeń na bagaż, nie wykluczało zarejestrowania pojazdu jako lekkiego auta ciężarowego. Zatem takie określenie rodzaju pojazdu nie mogło automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie dotyczącej podatku – jak domagał się tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak wskazał organ i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotny jest nie sposób użytkowania auta, lecz zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty, jak wskazał organ, również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Za niezrozumiały i nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 140 § Ordynacji podatkowej.
Niezasadnie – zdaniem sądu I instancji - strona skarżąca zarzuca również naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie protokołu odprawy celnej z dnia [...]. na okoliczność, że taki sam pojazd wcześniej klasyfikowany był przez organy celne do pozycji CN 8704. Nie oznacza to automatycznie, że działanie organu na które powołuje się strona - a które nie podlega ocenie sądu w niniejszej sprawie - było prawidłowe.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, J.Z. wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), a ponadto art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 11,12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym, Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.z 2006 r., Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowy UE C74/1 z dn. 31.03.2007 r. - Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych w w/wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem 06.10.2009 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego;
- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, iż skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego, stwierdzeniem, iż z dniem [...] r. - tj. z dniem dokonania przeglądu technicznego na terenie Polski, powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO CX90 o nr [...], rok produkcji [...],
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organ podatkowego - Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.),
- art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 wzw. z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) przez błędną wykładnię Sądu polegającą na uznaniu, iż ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - certyfikatu homologacji [...] z dnia [...], faktury zakupu z dnia [...] r. Nr [...]oraz oświadczenia do faktury sprzedawcy [...], belgijskiego dowodu rejestracyjnego [...] i faktury sprzedaży z dnia [...]r. Nr[...] - w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, zaś dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;
- ustalenia podstawy opodatkowania - przy błędnym i sprzecznym z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym przyjęciu przez organ jako podstawy wyceny wartości pojazdu E., a nie wartości z faktury sprzedaży VAT nr [...], w sytuacji gdy organ nie kwestionował wartości za którą pojazd został sprzedany oraz nie badał stanu pojazdu w dacie kupna i sprzedaży.
Wskazane uchybienia w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji zebranego materiału dowodowego, winno skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volvo XC 90. Zasadnicze znaczenia miało więc w pierwszej kolejności ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.
Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz i 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według kasatora polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem [...] r. tj. z dniem sprzedaży pojazdu na terenie Polski powstał obowiązek uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji.
Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora, polegać ma na przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty – certyfikat homologacji, oświadczenie sprzedawcy, belgijskiego dowodu rejestracyjnego, belgijskiego przeglądu technicznego z dnia [...] r. i faktury sprzedaży z dnia [...] r.
Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Volvo XC 90 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca, pasażer), trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Z danych zawartych w informatorze [...] wynika, że w standardowej wersji samochód Volvo XC 90 wyprodukowany został jako samochód 5 drzwiowy, o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w system ABS, airbag 6 sztuk, alarm, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację, układ stabilizacji toru jazdy, immobilizer, komputer pokładowy, radio CD, wspomaganie układu kierowniczego przystosowane do montażu fotelika dziecięcego.
Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo XC 90 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.
Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.
Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).
Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."
Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.
W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C - 486/06, w którym wyrażono pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r, sygn. akt C - 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.
Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Volvo XC 90 jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe polegających na wymontowaniu dwóch siedzeń, zamontowaniu ściany grodziowej i wanny służącej do przewozu towarów w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany te nie cechowała stałość mi trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji istniała możliwość zdemontowania zarówno przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń, jak również wanny do przewozu towarów. Zauważyć również trzeba, że pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m.in. wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.
Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia 6 października 2009r. jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.pa. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu Volvo XC 70 został dokonany w Belgii w dniu [...] r., a dnia [...]. dokonano na terenie kraju jego przeglądu technicznego, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, że samochód ten z całą pewnością był na terenie kraju w dniu [...].
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak choćby próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował. Składający skargę kasacyjną ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni ww. przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że z dniem[...]. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC 90.
Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego jako daty przeglądu pojazdu w kraju jako pierwszej pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem kasatora jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tegoż przepisu". Kasator nie wskazał wprost tego przepisu, a na wstępie powołał wszystkie przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona, zamiast wywieść, jak – w jego ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volvo XC 90 do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 201 r., sygn. akt I OSK 575/14, Lex nr 1484868, z dnia 13 września 2005r., sygn. akt II OSK 16/05, Lex nr 192124, z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, Lex nr 165771, z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, Lex nr 171170). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 208/04, opubl. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volvo XC 90 do kodu 8704 CN.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).
W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja.
Całkowicie chybionym jest zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości pojazdu według [...] a nie według ceny samochodu Volvo XC 90 wynikającej z faktury VAT nr [...]. Stwierdzić należy, że organ, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej za podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volvo XC 90 przyjął właśnie cenę jego nabycia wynikająca z ww. faktury. Organ w ogóle nie zakwestionował jej, więc powyższy zarzut jest całkowicie pozbawiony jakichkolwiek podstaw.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.