Wyrok NSA z 31 marca 2016 r., I GSK 1237/14

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S., W. S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 96/14

Skład

Sędzia NSA Dariusz Dudra przewodniczący
Sędzia NSA Hanna Kamińska przewodniczący
Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków przewodniczący, sprawozdawca
asystent sędziego Anna Fyda- Kawula protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi K. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. i W. S. 3.439 (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 96/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę K.S. i W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w K. wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającą skarżącym (wspólnikom byłej spółki cywilnej S. K. i W. S. s.c.) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 70 nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, poj. silnika 2400 cm3, w wysokości 20 780 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób i należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703, w związku z czym podlegał on opodatkowaniu akcyzą.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o rozważenie nieważności postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: O.p., z uwagi na brak prawidłowego sformułowania i doręczenia stronie (wspólnikom spółki cywilnej) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzucili też równoległe prowadzenie postępowania i kierowanie korespondencji zarówno do spółki cywilnej, jak i do S. sp. z o.o. Zdaniem skarżących, postępowanie zostało wszczęte wobec podmiotu niemającego przymiotu strony, wobec tego wszelkie czynności w jego toku podjęte były wadliwe, strony nie były o nich zawiadamiane, jak i nie brały w nich udziału, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji, mimo pozostawania w toku wcześniej wszczętego postępowania w tej samej sprawie, a także błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji nabytego samochodu marki VOLVO XC70 do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie jednak stwierdził, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K.: z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, z dnia 20 września 2013 r. o włączeniu dowodów i z dnia 20 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 10 października 2013 r. kierowane były do K.S. i W.S. na adres S. sp. z o.o. D. [...] M. W ocenie Sądu, doręczanie tych pism na adres Spółki z o.o. stanowiło uchybienie treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p., jednakże nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kluczową w tej sprawie jest okoliczność, że skarżący faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu przed organem I instancji, w tym jak wprost wynika ze skargi ("doręczone im /skarżącym/ decyzje"), także decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. Potwierdzeniem tego jest również ich aktywność w postępowaniu podatkowym, wnieśli bowiem w terminie odwołanie, a następnie składali pisma w toku postępowania przed organem odwoławczym. Ani w odwołaniu, ani w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego, skarżący nie podnosili zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Z akt sprawy nie wynika też, aby zostali pominięci przy jakiejkolwiek czynności procesowej. Znamienną okolicznością jest fakt, że adres do doręczeń "K. i W. S. wspólnicy byłej spółki cywilnej S. K. i W. S. D. [...] M." wskazywali sami podatnicy. Zaznaczyli to już w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., następnie w piśmie informującym o wyznaczeniu pełnomocnika i w treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu. Z kolei na kopertach w których przesłano ww. pisma podatnicy w miejscu, gdzie umieszcza się adres nadawcy zawarli pieczątkę o treści "S. Sp. z o.o. D. [...] M. (...)". Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazali innego adresu, chociaż obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 O.p., o którym zostali pouczeni w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Adres zamieszkania skarżących został wskazany dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - na kopercie, w której nadano skargę. Wszelkie pisma zostały więc skutecznie doręczone skarżącym, przez co mieli oni możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu prowadzenia dwóch równoległych postępowań wymiarowych co do tego samego samochodu marki VOLVO XC70 stwierdził, że o ile można się zgodzić ze skarżącymi, że organ prowadził już postępowanie podatkowe tożsame przedmiotowo, gdyż toczyło się ono wobec innego podmiotu – S. Sp. z o.o. Wynika to wprost z załączonych do skargi sentencji: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 marca 2013 r., decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 lipca 2013 r., oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 23 września 2013 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego. Natomiast kontrolowana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobom fizycznym: K.S. i W.S., byłym wspólnikom spółki cywilnej S. Zatem zarzucany przez skarżących stan zawisłości sprawy nie zachodzi, bowiem postępowania nie wykazują tożsamości podmiotowej. Ponadto wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 marca 2013 r. co oznacza, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja podatkowa wymierzająca Spółce podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewntrzwspólnotowego spornego samochodu. Zarzuty skarżących, że w postępowaniu, w którym wydano powyższe decyzje zostali pozbawieni możliwości działania, pozostawały poza kontrolą Sądu orzekającego w tej sprawie. Z tych względów Sąd uznał, że brak jest potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt sprawy w której wydano powyższe decyzje.

Następnie Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i tym samym powinien być kwalifikowany do kodu CN 8703.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, poddały go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice określone w art. 191 O.p. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych K.S. i W.S., mimo braku dowodów w aktach sprawy o doręczeniu im zawiadomień o wszczęciu postępowania podatkowego i dowodowym potwierdzeniu przez organ wysłania postanowienia z 2 sierpnia 2013 r. na adres osoby prawnej "S." sp. z o.o. D. [...] M., w której strony nie pracowały ani nie prowadziły działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem wszczęcia postępowania w stosunku do osób fizycznych K.S. i W.S., nieważnością całego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją II instancji wydaną w stosunku do osób fizycznych, w których sprawie nie zostało wszczęte postępowanie. Przeoczone przez WSA ww. rażące naruszenie prawa przez DIC (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) stanowi również podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania poprzez pozbawienie stron, bez ich winy, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, pomimo braku wszczęcia niniejszego postępowania w stosunku do osób fizycznych K.S. i W.S., potwierdzonego dowodowo zawiadomieniem o wszczęciu postępowania przesłanym na adres osoby prawnej w D. [...] z naruszeniem reguły art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. Oznacza to, że doręczenia w postępowaniu były nieskuteczne, postępowanie wobec osób fizycznych W.S. i K.S. w ogóle nie zostało wszczęte, a wszelkie czynności w niniejszym postępowaniu były podejmowane poza prawidłowo toczącym się postępowaniem podatkowym oraz, że strony bez swojej winy nie brały udziału w postępowaniu, jak również brak przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu postępowania dowodowego i uznanie za prawidłowe oparcie rozstrzygnięcia DIC na materiale dowodowym "przeniesionym" w całości na mocy postanowienia z 16 lipca 2013 r. z równolegle toczonego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, zgromadzonego w odrębnym, również wadliwie wszczętym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego podmiotu prawa podatkowego, tj. osoby prawnej S. sp. z o.o. (bez udziału stron niniejszego postępowania). Decyzja podatkowa w ww. sprawie została uchylona przez DIC (nr decyzji [...] z 17 lipca 2013 r.) i skierowana do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia przez NUC "postępowania dowodowego w znacznym zakresie poprzez ustalenie, "kto jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z treści skarżonej decyzji". NUC zawiesił ww. postępowanie postanowieniem wydanym w sprawie S. sp. z o. o. z 23 września 2013 r. [...]. Postępowanie podatkowe wszczęte przeciwko niewłaściwemu podmiotowi nie posiada atrybutu prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym, wszelkie czynności dokonane w takim postępowaniu są jedynie z pozoru czynnościami dowodowymi, w rzeczywistości niespełniającymi wymogów prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego (wyrok NSA z 29 grudnia 2011 r., I GSK 778/11), które nie mogą służyć jako podstawa rozstrzygnięcia w innym postępowaniu w oparciu o art. 181 O.p. a które to, postanowieniem o włączeniu dowodów, zostały w całości "przeniesione" do niniejszego postępowania i służyły za podstawę rozstrzygnięcia DIC, przez co strony zostały pozbawione możliwości uczestnictwa w każdym stadium postępowania, w tym nie brały udziału w dowodzie z oględzin pojazdu.

Strona podnosi, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

• art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z:
• art. 148 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz art. 149 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe określenie przez organ "miejsca pracy stron" lub miejsca wykonywania "działalności gospodarczej"- siedziby osoby prawnej w której strony miały udziały, skutkiem czego było niezastosowanie przez organ odwoławczy do stron, jako osób fizycznych tzw. doręczenia właściwego, uregulowanego w art. 148 § 1 O.p., na skutek błędnego uznania ich za przedsiębiorców i doręczania korespondencji w sprawie na adres osoby prawnej (której osoby fizyczne były udziałowcami), z błędną argumentacją, że było to "miejsce pracy" (działalności gospodarczej) strony w rozumieniu art. 148 § 2 O.p., mimo braku ustaleń oraz dowodów w aktach sprawy na tę okoliczność, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i wykluczyło strony, bez ich winy, z udziału w postępowaniu; jak również nieprawidłowe uznanie za "domowników" w rozumieniu art. 149 O.p. pracowników spółki z o.o., posiadających upoważnienie do odbioru korespondencji spółki w jej siedzibie, a nie w miejscu zamieszkania stron;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p.. poprzez uznanie za zgodne z prawem braku prawidłowego doręczenia stronom, jako osobom fizycznym, postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego na adres zamieszkania stron, zgodnie z art. 148 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 149 O.p., brak ustalenia przez organ odwoławczy statusu prawnego stron (jako przedsiębiorców czy osób fizycznych) przed wszczęciem postępowania i zastosowania adekwatnego do obowiązujących przepisów sposobu komunikowania się ze stroną, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment jego sprowadzenia w polski obszar celny, oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w odrębnym postępowaniu, dotkniętym kwalifikowaną wadą nieważności, w związku z wszczęciem tego postępowania przeciwko podmiotowi niebędącemu stroną w sprawie, dotyczącego osoby prawnej, więc innego podmiotu niż osoby fizyczne, przez co strony zostały bez swej winy pozbawione możliwości udziału w postępowaniu, w tym w tak istotnej czynności jak oględziny spornego pojazdu, który to dowód decydował o klasyfikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego i co skutkowało naliczeniem podatku akcyzowego z tytułu nabycia pojazdu, uznanie przez WSA, że "dowód z oględzin" został w niniejszym postępowaniu przeprowadzony mimo, że organ włączył do materiału dowodowego z innego postępowania, prowadzonego w stosunku do osoby prawnej, protokół z oględzin, a więc jedynie dowód z dokumentu. Pominięcie przez WSA, że w dowodzie z oględzin, strony niniejszego postępowania jako dwie odrębne osoby fizyczne, nie brały udziału i nie zostały o przeprowadzeniu tych dowodów poinformowane;
• art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku w zakresie opisu stanu sprawy, na skutek przyjęcia ustaleń faktycznych organu za prawidłowe, w tym stwierdzenie, że strony jako osoby fizyczne zostały prawidłowo zawiadomione o wszczętym postępowaniu, jak również że brały czynny udział w postępowaniu dowodowym, które zostało w całości "włączone" z równolegle toczącego się postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu, dotyczącym osoby prawnej, uchylonym przez DIC z zaleceniem prawidłowego określenia strony postępowania, a następnie zawieszonym przez NUC, mylne uznanie przez Sąd, że czynności dowodowe w postępowaniu toczonym w stosunku do niewłaściwego podmiotu, przeprowadzone bez udziału stron, są prawidłowo przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi w postępowaniu podatkowym i można się nimi posiłkować w innych postępowaniach w oparciu o art. 181 O.p. bezpodstawne twierdzenie, że pomiędzy równolegle toczonymi postępowaniami w tej samej sprawie nie zachodzi tożsamość spraw, mimo braku weryfikacji przez WSA akt tych spraw oraz konstatacji, że (mimo braku tożsamości spraw), K.S. i W.S. brali udział w postępowaniu dowodowym w sprawie toczonej w stosunku do osoby prawnej, bezpodstawne przyjęcie, że w momencie wszczęcia postępowania strony były przedsiębiorcami, mimo braku jakichkolwiek ustaleń dowodowych organu odwoławczego w tym zakresie, co spowodowało w konsekwencji uznanie za prawidłowe doręczanie korespondencji podatkowej w "miejscu pracy" stron. Powyższe uchybienia miały wpływ na rozstrzygnięcie.

Prawidłowa ocena ww. uchybień proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, musiałaby spowodować co najmniej uchylenie przez WSA wadliwej decyzji, z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia statusu prawnego strony oraz doboru adekwatnego trybu komunikowania się ze stroną, jak i przeprowadzenie całości postępowania dowodowego, w tym z przesłuchania świadka z udziałem stron oraz oględzin pojazdu celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment jego przemieszczenia na polski obszar celny, ewentualnie lub unieważnieniem decyzji ze względu na brak wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, na skutek braku prawidłowo doręczonych osobom fizycznym postanowień o wszczęciu postępowania, jak również pominięcie przeprowadzenia z udziałem stron, całości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, z zaleceniem powtórzenia wszystkich czynności w postępowaniu od momentu jego wszczęcia;

• art. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, uznającą za przedsiębiorcę, osobę fizyczną posiadającą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co skutkuje uznaniem za prawidłowe doręczanie osobie fizycznej korespondencji podatkowej na adres spółki, której udziałowcem jest ta osoba;
• art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona nabyła pojazd osobowy obciążony akcyzą, błędnie przez organ zakwalifikowany do kodu CN 8703 (Scalonej Nomenklatury), mimo posiadanych przez niego, potwierdzonych dowodami z dokumentów cech technicznych w momencie jego przemieszczenia na polski obszar celny, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu ciężarowego, co nie generowało po stronie skarżących obowiązku zapłaty podatku.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.

Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W przypadku, gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). W ostateczności stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Od regulacji tych co do zasady nie ma odstępstwa a jedynym wyjątkiem jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń", który ze względu na szybkość postępowania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń".

Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.09.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.05. 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086 oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 148 P. Pietrasz, LEX). Doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być jednak wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania dlatego też winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 O.p., a także w art. 148 i 149 tej ustawy - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 O.p. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 O.p. i do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiego żądania pismo Spółki skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, dotyczące zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Z jego treści wynika bowiem, iż odnosiło się ono jedynie do doręczania korespondencji dla "S." spółki z o.o. ze względu na zaistniałe przekształcenie. Spółka kapitałowa zawiadamia w nim o zmianie formy prawnej – "W imieniu spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M. zawiadamiam, że w dniu 12.02.2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki S. K.S. W.S. s.c. w spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M., w dniu tym nastąpił wpis przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...]". W dalszej części tego pisma Spółka wskazała na fakt sukcesji z powołaniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wniosła też o odnotowanie opisanej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organ podatkowy.

Stwierdzić zatem jednoznacznie należy, że z żadnego zdania tego pisma nie wynika, aby dotyczyło ono w jakikolwiek sposób wspólników spółki cywilnej. Tym samym nie wskazywało też adresu do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników.

W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres S. spółka z o.o. był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S. K. i W.S.

Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. Trafnie tu skarżący kasacyjnie przywołują wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, w którym Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.

Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres osoby prawnej, spółki z o.o. Nie znajduje tu zastosowania art. 151 O.p. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., czyli w miejscu pracy adresata.

Z art. 148 § 1 O.p., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Aby doręczenie takie mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić osobiście adresatowi w miejscu jego pracy lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie adresatowi pisma organu podatkowego, poprzez doręczenie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami, tj. adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji a tym bardziej wspólnika takiej spółki.

W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).

Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. członkowi zarządu spółki w jej siedzibie i to osobie upoważnionej do odbioru korespondencji spółki.

Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej kierowanej na adres spółki i wydanej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki z o.o. czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.

Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 O.p., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 O.p. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.

Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w dacie podanej w decyzji, lecz z datą prawidłowego doręczenia stronie. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym, nie określa praw ani obowiązków strony, w tym prawa do wniesienia odwołania skutkiem czego termin przewidziany do jego wniesienia nie rozpoczyna biegu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23.01.2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19.05.2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724).

Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.