Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1248/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 9/15, działąjac na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę R. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r.

W motywach wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 23 listopada 2012 r. przeprowadził na Stacji Paliw H. należącej do R. w S. kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). W ramach podjętych czynności pobrano próbki paliwa.

W dniu 17 grudnia 2012 r. do Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wpłynęło sprawozdanie nr [...], z przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej badań paliwa pobranego ze zbiornika nr 3. Na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdzono, iż próbka paliwa w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W badanej próbce stwierdzono także zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim po przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] sierpnia 2013 r. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 20.780 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż ustalenie tożsamości posiadanego oleju napędowego z posiadanymi przez Stronę dokumentami z ostatnich dostaw jest możliwe wyłącznie poprzez porównanie jego parametrów z certyfikatami towarzyszącymi każdej dostawie. Jednak jak wynika z certyfikatów dotyczących dostaw z dnia 30 października 2012 r. i z 13 listopada 2012 r. jakość dostarczanego paliwa mieściła się w normach przewidzianych przepisami rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Parametr temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) dla pierwszej dostawy wynosił 349,6 [°C], dla drugiej 358,1 [°C], podczas gdy w zbadanej próbce była to wielkość 371,0 [°C]. Zatem w ocenie organu I instancji, nie ulega wątpliwości, że zbadane paliwo nie jest tożsame z zakupionym wcześniej.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzając, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, co do którego nie ma dowodów, że akcyza została zapłacona, Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim oparł się wyłącznie na wyniku badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie.

W ocenie organu II instancji brak spełnienia wymogów jakościowych w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) może budzić wątpliwości co do źródła pochodzenia tego paliwa, ale nie może stanowić jedynego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła, niż wynikające z dokumentów zakupu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu [...] lipca 2014 r. wydał decyzję nr [...], mocą której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 7.139 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na sprawozdanie z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Wskazał, iż w trakcie postępowania przez organem I instancji wyniki badań porównano z certyfikatami jakości otrzymanymi od dostawców strony, zweryfikowano prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy stroną a dostawcami oleju napędowego oraz zbadano ewidencje strony zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Powyższe czynności doprowadziły do ustalenia, iż wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 1196 zł/1000 l oraz że ewidencje R. w S. po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe w ocenie organu nie zmienia jednak faktu, że w dniu kontroli przeprowadzonej na należącej do Strony Stacji Paliw H. paliwo znajdujące się w zbiorniku nr 3 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych określonych w ww. rozporządzeniu ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% składu frakcyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie wykluczył, iż powyższa nieprawidłowość wynikać może np. z faktu zabrudzenia zbiorników na paliwo lub zbiorników cysterny przewożącej paliwo. Organ zauważył, iż strona z własnej inicjatywy nie dokonała badania jakości dostarczonego jej oleju napędowego choć w dniu 12 czerwca 2013 r. podczas przesłuchania Z. P. wskazał, że w Spółdzielni zawsze przy każdej dostawie paliwa pobierana jest jedna próbka, plombowana w oryginalnym pojemniku do tego celu oraz spisywany jest protokół podpisywany przez kierowcę i stacyjnego. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. Strona wskazała, iż pobrane próbki przetrzymywane są przez 2 kolejne dostawy. "Brak odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego na pismo z dnia 31 grudnia 2012 r. spowodował w odpowiednim czasie zlanie komisyjne tych próbek do zbiornika stacji paliw." Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zauważył, iż niezrozumiałym jest zachowanie Strony, która znając wyniki badań próbki paliwa przedstawione w protokole kontroli podpisanym w dniu 28 grudnia 2012 r. niszczy jedyny dowód, który mógłby świadczyć na jej korzyść. Logicznym w takiej sytuacji zdaje się bowiem dokonanie z własnej inicjatywy badania próbki paliwa zabezpieczonej przy dostawie nie zaś jej zlanie do zbiornika stacji paliw.

Organ podkreślił, iż to na sprzedawcy paliwa ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości tego paliwa. Każde naruszenie parametru w próbce paliwa pobranej na stacji lub w hurtowni - niezależnie od stopnia tego naruszenia - stanowi złamanie zakazu dokonywania obrotu paliwem niespełniającym wymagań jakościowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach to 1196,00 zł/1000 litrów. W powyższym przepisie ustawodawca po zakończeniu części wspólnej oznaczył warunek przecinkiem. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej w przypadku wyliczenia w jednym zdaniu, że stawka dotyczy oleju napędowego "czystego" oraz oleju napędowego powstałego ze zmieszania z komponentami i dodanie warunku, ale poprzedzonego przecinkiem, oznacza, że warunek ten dotyczy zarówno oleju napędowego "czystego" oraz oleju napędowego powstałego ze zmieszania z komponentami.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2012 r. stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego wynosi 1196 zł/1000 litrów, ale tylko wtedy, gdy olej ten spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast paliwa niespełniające tych wymagań są opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności uznania, że wobec strony skarżącej powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. Zarzuty skargi dotyczą głównie nieprawidłowości w zakresie czynności kontrolnych i przekroczenia przez organy prowadzące postępowanie upoważnienia ustawowego do ich dokonania.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 23 listopada 2012 r., w tym pobranie próbek paliwa i sporządzenie protokołu kontroli, mieściły się w granicach upoważnienia ustawowego, którego zakres stanowi przyjmowanie, magazynowanie i wydawanie olejów napędowych i opałowych, ustalenie tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych pod względem zawartości znacznika i barwnika. Nadto funkcjonariusze celni zgodnie z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej zapoznali stronę skarżącą z treścią protokołu oraz sprawozdania z badań.

W ocenie Sądu słusznie opodatkowano paliwo znajdujące się w dniu kontroli, tj. 23 listopada 2012 r. w zbiorniku nr 3 wg stawki wskazanej w art. 89 ust. pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1822 zł/1000 litrów, uwzględniając przy tym podatek akcyzowy uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu w kwocie 1196 zł/1000 l. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione przez organ celny ustalenia pozwalają na zastosowanie dyspozycji przywołanego przepisu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia normy art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw poprzez podjęcie czynności kontrolnych z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zastrzeżonych dla innych organów. W dniu kontroli organ wykonywał czynności w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych (zawartość znacznika i barwnika). Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej czynności, o których mowa w ust. 2 pkt 2 tej ustawy, podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Są to bez wątpienia oleje napędowe. Stąd zarzut naruszenia ww. przepisów jest nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności, które doprowadziły do ustalenia przesłanek obciążenia strony skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Strona skarżąca nie przeciwstawiła tym ustaleniom dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż wyniki badań ustalające, że w zbiorniku znajdowało się paliwo w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) niespełniające wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych oraz z zawartością estrów metylowych kwasów tłuszczowych nie są prawidłowe. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1. I. W oparciu o normę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1) art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm. - dalej u.s.c.) - poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i bezpodstawne uznanie, iż wynika z niego, że Służba Celna, w ramach przyznanych jej kompetencji, posiada uprawnienie do badania jakości paliwa, podczas gdy uprawnienie takie przysługuje wyłącznie Inspekcji Handlowej;
3. 2) naruszenie art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. z 2014 r poz. 1728) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, poz. 1189 z późn. zmianami) - poprzez błędną wykładnię wskazanych norm i bezpodstawne przyjęcie, iż funkcjonariusze Służby Celnej zastosowali się do nich w trakcie poboru próbek paliwa.
4. II. W oparciu o normę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
5. 1) art. 141 ust. 4 p.p.s.a. - poprzez brak należytego odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez Organy I i II instancji art. 19 pkt. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w tym w szczególności, poprzez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, iż Służba Celna w trakcie dokonywania poboru próbek kierowała się wskazanymi przepisami, podczas gdy z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, jak i z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wynika, że funkcjonariusze nie stosowali tych norm, gdyż w ocenie Organów, Służba Celna przedmiotowymi normami nie jest w ogóle związana; poprzez brak należytego uzasadnienia przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji, iż sposób poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celnej był prawidłowy oraz że nie mógł on wpłynąć na wyniki badań jakości paliwa; poprzez brak uzasadnienia na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, iż Laboratorium Celne w Koroszczynie miało prawo do dokonania badań jakości paliwa, podczas gdy z oświadczenia pełnomocnika Organu II instancji, złożonego na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., wynikało, że laboratorium takich uprawnień nie posiada; poprzez brak należytego uzasadnienia, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że Służba Celna posiada prawo do dokonania badań jakości paliwa, w sytuacji gdy nie stwierdzono naruszeń w zakresie zawartości znacznika i barwnika;
6. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 - dalej p.u.s.a.) - poprzez brak wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, pomimo naruszenia przez Organ II instancji szeregu norm prawa materialnego, a także przepisów Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie postępowania, w tym w szczególności wobec naruszenia przez Organ II instancji art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 291 § 2 O.p., polegającego na braku całościowej, rzetelnej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także braku odniesienia się do pisemnych zarzutów Skarżącego do protokołu kontroli, i w konsekwencji doprowadzenia do braku wyjaśnienia, czy Służba Celna ma prawo do badania jakości paliwa, czy Laboratorium Celne w Koroszczynie podsiadało prawo do dokonania badania jakości paliwa oraz czy naruszenia w sposobie poboru próbek paliwa mogły mieć wpływ na miarodajność wykonanych badań?;
7. 3) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 p.u.s.a. - wobec braku dostatecznej kontroli zgodności z prawem postępowania Organu II instancji, poprzez brak należytego ustalenia czy Organ II instancji postępował zgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych oraz Ordynacji podatkowej, jak również poprzez błędne ustalenie, iż Służba Celna zastosowała się w niniejszej sprawie do przepisów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, i w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, że Organy I i II instancji działały w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa.

Spółka wniosła o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. 2) zasądzenie od Organu administracji, na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

albo z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, iż w sprawie doszło wyłącznie do naruszenia przepisów prawa materialnego, w oparciu o normę art. 188 p.p.s.a. wniosła o:

1. 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie pierwotnej skargi Skarżącego, i w takim przypadku wnoszę o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2014 r. nr [...], w całości
2. 2) uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], w całości,
3. 3) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:"

Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, błędów sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej sprawie w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynika z niego, że Służba Celna w ramach przyznanych kompetencji posiada uprawnienia do badania jakości paliwa, podczas gdy uprawnienia takie przysługują wyłącznie Inspekcji Handlowej, przede wszystkim zwraca uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organy celne nie badały jakości paliwa lecz tożsamość paliwa, do czego są uprawnione. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 20 ust. 2 pkt 2).

Z protokołu kontroli nr [...] z dnia 23.11. 2013 r. wynika, że zakres kontroli obejmował "kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalanie tożsamości towarów oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środkach przewozowych. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że pobranie próbek oleju nie nastąpiło w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, poz. 1189 ze zm.).

W świetle powołanych wyżej przepisów organy celne były zatem uprawnione do zbadania olejów znajdujących się w zbiornikach skarżącego, dokonując pobrania próbek tego oleju i przekazanie ich do zbadania wyspecjalizowanemu laboratorium. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w związku z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia wskazać należy, że zarzut ten jest nietrafny, gdyż przepisy te w niniejszej sprawie nie były stosowane. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na niekonsekwencje Sądu I instancji, który w uzasadnieniu wyroku przyznał, że organ wskazał przepisy, którymi posługiwał się dokonując pobrania próbek zgodnie z normą PN-EN ISO 3170 i jednocześnie przyznał, że postępowanie z próbkami było zgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie doszło do częściowo błędnego uzasadnienia, jednakże za trafne należy uznać podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie z uwagi na uprawnienie organu celnego do weryfikacji stosowanej przez podatnika stawki podatku akcyzowego.

Na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wskazał na naruszenie art. 141 ust. 4 p.p.s.a. przez brak należytego odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w związku z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw.

Zarzut ten należy ocenić jako bezpodstawny, gdyż w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie były stosowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe akty prawne nie mają zastosowania do Służby Celnej, która pobiera próbki w oparciu o normę PN-EN ISO 3170. Sąd I instancji zasadniczo zaakceptował sposób postępowania organu w sprawie sposobu pobierania próbek przeprowadzonego w tej sprawie, mimo że jak zaznaczono powyżej Sąd także powołał się na przepisy rozporządzenia, które w postępowaniu przed organami nie były stosowane.

W związku z postawionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że stosownie do tego przepisu prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną postawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Zaznaczyć trzeba, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie mają usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane z zastosowaniem art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Sąd I instancji w związku z wydanym wyrokiem nie dopuścił się naruszenia ani przepisów ustrojowych, ani kompetencyjnych. Dokonał bowiem kontroli działalności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.