Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 165/14 po rozpoznaniu skargi I. K.-Sz., S. Sz. – wspólników [...] A. P.H.U. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżone postanowienie;
- 2. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane;
- 3. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2013 r., nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego T. L. Organ na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją upłynie z dniem [...] grudnia 2013 r. Może to spowodować, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja z [...] października 2013 r. oraz postanowienie organu I instancji zostały doręczone radcy prawnemu K. Sz.-G., którą skarżąca spółka wyznaczyła do jej reprezentowania.
Do akt sprawy dołączono poświadczone za zgodność z oryginałem przez pracownika organu kopie zgłoszenia pełnomocnika i pełnomocnictwo które podpisała osoba wskazana jako mocodawca oraz zostało ono opatrzone imienną pieczęcią pełnomocnika, pieczęcią za zgodność z oryginałem, bez jego podpisu.
Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 139 § 3 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 137 § 3, art. 212 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem skarżącej spółki organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 212 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013 r. pomimo, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, który nie został należycie ustanowiony w sprawie, a w konsekwencji nie wiąże ani strony ani organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że w skardze zasadnie podniesiono, że organy obu instancji nie zauważyły, że pełnomocnictwo załączone przez radcę prawnego K. Sz.-G. nie odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65), gdyż nie widnieje na nim podpis radcy prawnego. Organy przyjęły kserokopię pełnomocnictwa opatrzoną imienną pieczątką "za zgodność z oryginałem" oraz datą, lecz bez podpisu. W konsekwencji, do czasu usunięcia zaistniałego uchybienia, organ podatkowy nie był uprawniony do doręczania korespondencji radcy prawnemu K. Sz.-G.. Wobec nieprawidłowości w doręczeniu, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wiąże organu podatkowego oraz spółki (art. 212 O.p.). W rezultacie organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji o nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie została wyjaśniona kwestia pełnomocnictwa radcy prawnego K. Sz.-G.
Sąd I instancji powołał art. 239b O.p. który stanowi, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Zdaniem WSA w O., organ II instancji nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być "czas trwania postępowania odwoławczego", na którą powołał się Naczelnik UC. Organ odwoławczy nie odniósł się argumentów skarżącej, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, w wydaniu decyzji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w O. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie że:
- - organy celne nie wykazały spełnienia przesłanek art. 239b § 1 i 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
- - stronie nie doręczono postanowienia organu z [...] grudnia 2013 r. a nadany rygor natychmiastowej wykonalności nie wiąże organu i strony stosownie do art. 212 O.p.
- - pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu K. Sz.-G. nie spełnia wymogów art. 137 § 3 O.p.
- b. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. K.-Sz., S. Sz. – [...] I A. [...] s.c. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 165/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie przyjął ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w O. Sąd I instancji ustalił, że pełnomocnictwo załączone przez radcę prawnego K. Sz.-G. nie odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o radcach prawnych, gdyż nie widnieje na nim podpis radcy prawnego. Organy przyjęły kserokopię pełnomocnictwa opatrzoną imienną pieczątką "za zgodność z oryginałem" oraz datą, lecz bez podpisu. W konsekwencji, do czasu usunięcia zaistniałego uchybienia, organ podatkowy nie był uprawniony do doręczania korespondencji radcy prawnemu K. Sz.-G. Wobec nieprawidłowości w doręczeniu, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wiążą organu podatkowego oraz spółki (art. 212 O.p.). W rezultacie organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie została wyjaśniona kwestia pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu K. Sz.-G. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Podniesiony przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt c) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 133 p.p.s.a. jest trafny pomimo naruszenia wymagań dotyczących skargi kasacyjnej. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Natomiast według art. 133 § 2 i 3 p.p.s.a, sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Kasator nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną art. 133 p.p.s.a. naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. Powołany w skardze kasacyjnej, jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego.
W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie spełnia wymogów ustawowych.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że pełnomocnictwo załączone przez radcę prawnego K. Sz.-G. nie odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o radcach prawnych, gdyż nie widnieje na nim podpis radcy prawnego, a organy przyjęły kserokopię pełnomocnictwa opatrzoną imienną pieczątką "za zgodność za oryginałem" oraz datą, lecz bez podpisu, to tym samym pojawiła się kwestia, czy nie zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchylenie decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego nastąpi w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia określonych w odpowiedniej ustawie procesowej. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia wskazane w art. 145 § 1 pkt 1–8, art. 145a § 1 i art. 145b k.p.a. oraz w art. 240 § 1 pkt 1–11 O.p. Naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed podatkowym organem odwoławczym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wyrok WSA w W. z 23 marca 2004 r., III SA 2393/02, M. Pod. 2004, nr 7, s. 49).
Natomiast w wyroku z 23 marca 2012 r. NSA stwierdził, że "nie można podzielić stanowiska, że doręczenie decyzji na podstawie art. 150 § 2 O.p. osobie mającej ustanowionego pełnomocnika do odbioru korespondencji skutkuje brakiem udziału w postępowaniu strony bez jej winy i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p." (wyrok NSA, I FSK 859/11, LEX nr 1144973).
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że: "W konsekwencji, do czasu usunięcia zaistniałego uchybienia, organ podatkowy nie był uprawniony do doręczania korespondencji radcy prawnemu K. Sz.-G..", to konsekwentnie winien był rozważyć tę kwestię na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie na gruncie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 § 1 O.p.).
Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. miał obowiązek zbadania z urzędu podstawowej kwestii tj. w pierwszej kolejności tego, czy w obiegu prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2013 r. Komu doręczono tę decyzję, czy i od kiedy rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Kwestia ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla oceny tego, czy w obiegu prawnym zaistniała decyzja nieostateczna, której można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Kolejnym obowiązkiem Sądu I instancji było zbadanie z urzędu drugiej kwestii, komu i w jakim trybie doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013 r. Z zapisu dokonanego na odwrocie tego postanowienia wynika, że miało ono zostać doręczone: adresatowi oraz pełnomocnikowi radcy prawnemu K. Sz.-G.
Ustalenie, że postanowienie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi podatku akcyzowego, który wniósł w terminie 7 dniowym zażalenie sporządzone przez pełnomocnika radcę prawnego M. R. powoduje, że bez znaczenia dla sprawy było doręczenie postanowienia radcy prawnemu K. Sz.-G., która pełnomocnikiem strony nie była.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie uzasadnił z powołaniem się na przepisy prawa, dlaczego uznał, że zażalenie wniesione przez pełnomocnika podatnika radcę prawnego M. R. w 7 dniowym terminie od dnia doręczenia podatnikowi postanowienia z 30 października 2013 r. nie mogło zostać rozpoznane przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Według art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy, w tym art. 228 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.: Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Skoro Dyrektor Izby Celne w O. rozpoznał merytorycznie zażalenie strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2013 r., to tym samym uprzednio stwierdził dopuszczalność i terminowość tego zażalenia. W tych ramach zbadał, kiedy postanowienie doręczono stronie oraz kiedy wniosła ona zażalenie, i czy przez prawidłowo ustanowiła pełnomocnika.
W sytuacji, kiedy Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. ustalił: "Wobec nieprawidłowości w doręczeniu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wiążą organu podatkowego oraz spółki (art. 212 O.p.)", to tym samym zbędne okazały się dalsze rozważania dotyczące prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W takiej sytuacji brak było podstaw do tego, aby Sąd I instancji dokonywał kontroli legalności rozstrzygnięcia nieistniejącego.
Na końcu należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte [...] marca 2013 r., kiedy to stronie doręczono postanowienie organu podatkowego z [...] marca 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 4 O.p.). Ponadto bezspornym jest, że [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego organy podatkowe mają prawo oceniać, czy ze względu na sytuację podatnika jego działania nie zmierzają do uniemożliwienia doręczenia decyzji wymiarowej z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kwestia działania strony przez pełnomocnika w O.p. nie została uregulowana w sposób pełny. Art. 137 tej ustawy zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajduje w ten sposób zasada wynikająca z art. 97 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.
Tak więc organ podatkowy ma prawo doręczyć swą decyzję lub postanowienie stronie postępowania do rąk jej pełnomocnika. Jeśli zaś pełnomocnik strony nie przebywa pod wskazanym adresem biura w chwili próby doręczenia przesyłki, a przebywa tam osoba czynna – np. pracownik biura, to tym samym odmowa przyjęcia decyzji jest w takich okolicznościach równoznaczna z uznaniem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 O.p.).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.