Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012 r I SA/Rz 496/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. D. M., Ł. F. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi Pajero VIN. Sąd I instancji przyjął do rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy.
Mitsubishi Pajero VIN: nr rej. [...], pojemność silnika 3200 cm3 rok produkcji 2002 zostało zakupione przez spółkę we Włoszech za kwotę 13.000 Euro i przywiezione do kraju. Spółka nie złożyła deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U uważając, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka okazała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W załączniku do tego zaświadczenia uprawniony diagnosta wskazał, że nabyty przez spółkę pojazd jest samochodem ciężarowym z siedmioma miejscami do siedzenia. Następnie pojazd został zarejestrowany przez spółkę jako samochód ciężarowy, który może przewozić siedem osób.
Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły, wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi Pajero VIN, spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.790zł.
Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako "u.p.a."). Sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są, w szczególności art. 80 ust. 1, art. 2 ust. 1 u.pa., załącznik nr 1 poz. 59 do ww. ustawy oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy odsyłający do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona stanowi część Systemu Zharmonizowanego (HS) ustanowionego międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (Dz. U. 1997 r. nr 11 poz.62).
W ramach tej Konwencji ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622) w art. 12 wprowadziła upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących, w szczególności, noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów, obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880). W myśl wytycznych zawartych w omawianym obwieszczeniu, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (poz. 8704).
Sąd podkreślił, że organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy argumentowały jakie elementy pojazdu wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób (sposób wykończenia wnętrza pojazdu, nadanie mu takich cech, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, wyposażenie pojazdu, fotele zarówno z przodu jak i z tyłu, osadzone na oryginalnych punktach mocowania takich foteli, pasy bezpieczeństwa pasażerów montowane w oryginalnych punktach kotwienia pasów, nadanie wnętrzu pojazdu odpowiedniego komfortu i estetyki, dwustrefowa klimatyzacja, popielniczki, schowki, punkty umożliwiające montaż dodatkowych siedzeń i in.). Zdaniem Sądu, oględziny dokonane przez organ w 2011r. prawidłowo zostały uznane za miarodajne, gdyż aktualna właścicielka pojazdu zeznając jako świadek oświadczyła, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych po zakupieniu go. Oględziny pojazdu nie wykazały aby była w nim zamontowana przegroda, o której mowa w skardze, a miała być ona zamontowana na stałe.
Czasowe wymontowanie foteli z samochodu nie zmienia oceny, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W definicji tej nie chodzi bowiem o aktualne wyposażenie pojazdu, tylko o jego przeznaczenie. Sąd podkreślił, że klasyfikując pojazd dla potrzeb podatku akcyzowego organy miały obowiązek stosować przepisy u.p.a., natomiast dla potrzeb dopuszczenia pojazdu do ruchu i jego rejestracji inne organy administracji publicznej stosują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005 nr 108 poz. 908 z zm.) – art. 71 i nast. oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. 2007 nr 137 poz. 968). Dlatego Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, i art. 82 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne ich zastosowanie i błędne dokonanie subsumcji stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że samochód marki Mitsubishi Pajero jest samochodem osobowym, a w związku z tym spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, tj. włoska karta własności, karta pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu oraz zapis badania technicznego wskazują, że samochód Mitsubishi Pajero winien być sklasyfikowany przez organ podatkowy jako samochód ciężarowy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka E. sp.j. w M..
W skardze kasacyjnej spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art 3 ust. 1 i 2, art 4 ust. 1 i art 100 u.p.a. wskazała na błędną wykładnię tych przepisów i uznanie za prawidłowe ustalenia organów celnych, polegające na tym, że samochód marki Mitsubishi Pajero nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę jest samochodem osobowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę poz. 8703. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dokumentów w postaci włoskiej karty własności wynika, że samochód ten służył do przewozu towarów a więc jest samochodem ciężarowym. Również w dowodzie rejestracyjnym samochodu wydanego przez Wydział Komunikacji w Starostwie Powiatowym w M. figuruje wpis, że jest to samochód ciężarowy. Uprawniony diagnosta po przeprowadzeniu badania technicznego, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy", podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym gdzie w poz. "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy. Nazwa taka została również wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r., "w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach" (kod nr 6 podrodzaj nr 7, oznaczenie jako "samochód ciężarowy" widnieje także w polskiej karcie pojazdu).
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że również takie przeznaczenie miał ww. pojazd w dacie nabycia go przez spółkę. Skarżący kasacyjnie powołał wyrok WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku. Wobec powyższych argumentów, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem.
Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 i art. 100 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, a tym samym nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy, zatem ustalony i przyjęty stan faktyczny w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mitsubishi Pajero VIN: [...] w kwocie 5.790 zł., stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Wiązało się to z oceną, że organ podatkowy zaklasyfikował wymieniony pojazd do kodu CN 8703 bez naruszenia prawa.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przypomnienia wymaga, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powyższa uwaga ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie. Z tego mianowicie powodu, że kwestię sporną w sprawie stanowi prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, innymi słowy, czy istotnie zachodziły przewidziane przepisami prawa przesłanki dokonania takiej właśnie klasyfikacji. Nie może budzić żadnej wątpliwości, że w sytuacji, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, to za oczywiste należy uznać, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia.
W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi do rozstrzygania sprawy przez Sąd I instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej usiłuje zmienić klasyfikację pojazdu przyjętą przez organy podatkowe i Sąd I instancji, tak by było możliwe przypisanie go do kodu CN 8704. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik spółki przedstawił stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08, który to wyrok wydany został w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej co do sposobu i zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do pojazdów typu pick – up sprzedawanych na terenie kraju, a więc w innym stanie faktycznym.
Uzasadnienie ww. wyroku utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09, nie może zmienić oceny prawidłowości zakwestionowanego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu Mitshubishi Pajero, który nie jest samochodem typu pick – up, czyli posiadającym potencjalnie niektóre cechy samochodu ciężarowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji rozstrzygały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepis art. 3 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje wprost, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować należy klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe oraz Sąd I instancji wyjaśniły podstawy przyjęcia poglądu czy "(...) samochód przeznaczony jest do przewozu osób czy nie" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wynika to ze s. 2 in fine i s. 10 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Ustalone zostało, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i "jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Wskazać także należy, że w dokumentach, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej oprócz informacji, że jest to pojazd ciężarowy, widnieje wzmianka, że można nim przewozić siedem osób. Jak zauważył wnoszący skargę kasacyjną, organy podatkowe poddały analizie cechy pojazdu oraz stwierdziły brak zmian cech konstrukcyjnych uzasadniających kwalifikację samochodu jako ciężarowy.
Nie jest możliwe, uwzględnienie klasyfikacji pojazdu dokonanej przez organy rejestracyjne na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ organy rejestracyjne nie są uprawnione do dokonywania podatkowoprawnej klasyfikacji pojazdu. Ponadto nie można pomijać tego, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji pojazdu do danego kodu CN. W każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn.. akt I GSK 719/12).
Zauważyć także należy, że Taryfa Celna nie zna pojęcia "samochód ciężarowy" używanego w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Posługuje się natomiast zwrotem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego," dla określenia pojazdów zwolnionych z podatku akcyzowego z pozycji CN 8704.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 u.p.a. wyjaśnić należy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ spór nie dotyczył ani znaków akcyzy, ani sposobu czy miejsca ich wydawania. Stanowi on bowiem:
- 1. Organem właściwym w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków są naczelnicy urzędów celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, których właściwość miejscową ustala się ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
- 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz urzędów celnych, których naczelnicy są właściwi w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków, a także terytorialny zasięg ich działania, uwzględniając terytorialne rozmieszczenie podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów znakami akcyzy).
Natomiast zastosowanie m.in. art. 3 ust. 1 i art. 4 ust.1 u.p.a., jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, było konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Przepisy te dotyczą zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).