Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1252/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 75/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bożeny W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił Bożenie W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 9.150 zł., z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił powyższą decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.985 zł.

Wskazał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Kontrola wykazała, że Bożena W. nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11; dalej: upa). Organ ustalił, że podatniczka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy w terminie do 25 maja 2009 r. Ponadto uznał, że 2 oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymogów ustawowych, bowiem brak w nich było danych z zakresu rodzaju i typu urządzenia grzewczego w pierwszym oświadczeniu oraz wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych w drugim oświadczeniu.

W związku z tym organ stwierdził uchybienie art. 89 ust. 6 i 8 upa. Zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylając zaskarżoną decyzję zaznaczył, że w sprawie organ zakwestionował dwa oświadczenia - złożone przez B., z uwagi na brak wskazania w oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego oraz przez P. z powodu braku wskazania ilości urządzeń grzewczych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym, a pojęcia te są potocznie traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, za którą trudno obarczać podatnika.

Zdaniem Sądu, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

W oświadczeniu złożonym 28 kwietnia 2009 r. przez Z. jako urządzenie grzewcze wpisano "Dauw" (3 szt.) i "Winkiel" (1 szt.). Organ zakwestionował to oświadczenie z uwagi na brak wskazania rodzaju i typu urządzenia. Z tabeli numer 2 do protokołu kontroli z 13 września 2012 r. wynika jednak, że organ nie podważył oświadczenia z 10 marca 2009 r. złożonego przez wyżej wymienionego z powodu braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy na oświadczeniu widnieje zwrot "piec Dauw, Winkiel" (k. 9 akt adm.). W sytuacji zatem gdy organ wie jakie urządzenie kryje się pod nazwą "Dauw, Winkiel", to brak słowa "piec" na oświadczeniu z 28 kwietnia 2009 r. nie może z tego tylko powodu dyskwalifikować złożonego oświadczenia. Informacja zawarta w oświadczeniu z 28 kwietnia 2009 r. pozwalała bowiem na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Z kolei oświadczenie z 1 kwietnia 2009 r. złożone przez P., organ podważył z powodu braku wskazania ilości urządzeń grzewczych. Pomimo znajdowania się w aktach sprawy dwóch oświadczeń dla wymiaru podatku organ przyjął oświadczenie, na którym nie wskazano ilości urządzeń grzewczych (ozn. "A") pomijając treść drugiego - ozn. "B" - w którym wskazano, że chodzi o dwa piece "Boungard" oraz 1 jeden piec c.o. "Urlich" (k. 53 akt adm.). W oświadczeniu z 2 stycznia 2013 r. Kazimierz S. wskazał, że w chwili zakupu oleju opałowego podpisane było oświadczenie oznaczone literą "B", zatem to, w którym wskazano ilości urządzeń grzewczych (k. 51 akt adm.).

Również Janusz W. - pracownik firmy skarżącej zeznał (k. 71-72 akt adm.), że kierowca w chwili sprzedaży wypełnił oświadczenie oznaczone literą "B", jednakże po weryfikacji stwierdzono brak czytelnego podpisu i wysłano kierowcę z powrotem z nowym oświadczeniem po to, aby Kazimierz S. podpisał je czytelnie. Stąd na oświadczeniu oznaczonym literą "A" widnieje czytelny podpis nabywcy, lecz zapomniano wskazać liczbę urządzeń grzewczych. Niemniej w sprawie nie budzi wątpliwości, że nabywca dysponował trzema urządzeniami grzewczymi (2 piece "Bougard" oraz 1 jeden piec c.o. "Urlich").

W konsekwencji ustaleń, organ podatkowy w odniesieniu do omawianego oświadczenia naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i błędnie zastosował art. 86 ust. 6 pkt 3 upa oraz art. 89 ust. 16 upa.

W ocenie Sądu, organ ponownie rozpatrując sprawę winien mieć na względzie, że od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 upa na mocy ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014, poz. 1662) otrzymał nowe brzmienie.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w 187 § 1 Op poprzez ustanowienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem stosowanie tych zasad nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do zweryfikowania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów opałowych, nie zawierającego zapisu o rodzaju, typie lub liczbie urządzeń grzewczych w celu uzupełnienia takich zapisów, jeżeli zważy się, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 upa, w tym także warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt 3 tej ustawy w zakresie rodzaju i typu oraz liczby urządzeń grzewczych skutkuje, zgodnie z 89 ust. 16 upa zastosowaniem stawki podatkowej określonej ust. 4 pkt 1 tego artykułu bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w szczególności zmierzających do uzupełnienia danych zawartych w takim oświadczeniu w oparciu o inne dowody, w tym także o inne oświadczenia;
3. - art. 141 § 4 ppsa przez brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust. 16 upa i art. 89 ust. 6 pkt 3 upa oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op, jeśli zważy się, że Sąd I instancji nie podzielił poglądu o podziale braków oświadczeń nabywców oleju opałowego na istotne i nieistotne, aprobując przy tym przeważającą linię orzecznictwa, które nie dopuszcza późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń, po czym sprzeciwił się "zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu art. 89 ust. 6 upa i odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12; wskazał, że osoby przyjmujące nieświadomie fałszywe oświadczenie stawiane są w korzystniejszej sytuacji od osób przyjmujących prawdziwe oświadczenia z uchybieniami formalnymi, a następnie powołał się także na niejasność przepisu zawierającego pojęcia rodzaju i typu urządzenia grzewczego i wskazał na treść innych oświadczeń pominiętych przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 89 ust. 16 upa i art. 89 ust 6 pkt 3 upa oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op, przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 ppsa zastosowaniem w sprawie regulacji prawnych, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 16 upa albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i stwierdzono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Op, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły zdaniem organu do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2. naruszenia prawa materialnego:
2. - przez błędną wykładnię 89 ust. 16 upa w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 upa polegającą na odrzuceniu ich jednoznacznego brzmienia za pomocą stwierdzenia, że zbyt ścisłe (nadmiernie formalistyczne czy zbyt rygorystyczne) stosowanie art. 89 ust. 6 upa nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć ta regulacja, przy czym takie stwierdzenie doprowadziło do nieuprawnionego zaakceptowania podziału wad (braków) oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na istotne i nieistotne (podlegające uzupełnieniu), które jest sprzeczne z treścią art. 89 upa, a w szczególności ust. 16 tego artykułu, w którym ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach traktuje równorzędnie i nie zezwalana ich uzupełnienie;
3. - przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 upa polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że łączne użycie pojęcia rodzaju i typu stwarza niejasność, którą trudno obarczyć podatnika, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 6 pkt 3 upa, a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że użyte w oświadczeniu sformułowanie "Dauw" (3) szt. i "Winkiel" 1 szt. pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego zgodnie z wymaganiami tego przepisu;
4. - przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 upa w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 upa polegającą na odczytaniu tych przepisów w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 dotyczący oceny zgodności z Konstytucją RP nie mających zastosowania w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, iż niezamieszczenie w oświadczeniu typu i rodzaju lub liczby urządzeń grzewczych rozumiane w zaskarżonym wyroku jako "błąd" lub "uchybienie formalne" nie powinno skutkować utratą preferencyjnego opodatkowania, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznej regulacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 16 upa, która nie może zostać zniesiona (zmieniona lub pominięta) na drodze interpretacji i stosowania przepisów prawa, a jedynie w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub działania samego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bożena W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Środek prawny został w sprawie oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 191 Op) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że organ nie zgromadził i nie ocenił prawidłowo materiału dowodowego, a także to, że skoro Sąd dostrzegł naruszenie procedury, to nie powinien wypowiadać się w zakresie prawa materialnego. Podniósł też, że sposób przedstawienia uzasadnienia utrudnia jego kontrolę.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego organ zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 upa, co jego zdaniem prowadzi do nieuzasadnionego podziału braków oświadczenia na istotne i nieistotne oraz uznania, że dla określenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego wystarczające jest podanie znamiona "Dauw (3) szt. i Winkiel 1 szt.".

Przystępując do rozpoznania tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez niejednoznaczne wyjaśnienie przez ten Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oparcie rozstrzygnięcia jednocześnie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa może wywołać uzasadnione wątpliwości. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że co do zasady kontrola prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie jest możliwa wyłącznie w przypadku, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Trzeba jednak pamiętać, że zakres podejmowanych czynności dowodowych jak i ich ocenę wyznaczają normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Zatem od ich prawidłowego rozumienia zależy to, w jaki sposób organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, a więc to, czy prawidłowo zbierze i oceni materiał dowodowy. Z tego też względu w niektórych sytuacjach, tak jak miało to miejsce w sprawie, jest wskazane, aby sąd rozpoznając skargę wyłożył, jak należy rozumieć określoną normę materialną. Stosując się do nakazu płynącego z zasady ekonomiki postępowania sąd powinien bowiem tak postępować, aby doszło do jak najszybszego zakończenia sprawy. Natomiast odrębną kwestią jest to, czy sąd, w przypadku, gdy kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, ma prawo badać właściwość zastosowania prawa materialnego. Wypowiadanie się sądu w tym zakresie należałoby uznać za niedopuszczalne. Z powyższych względów Sąd I instancji powinien był wskazać jako podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, z pominięciem lit. a/ tego przepisu. Zauważona wadliwość nie mogła mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op trzeba stwierdzić, że jego rozpoznanie powinno być poprzedzone rozpoznaniem zarzutu o charakterze materialnym.

Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ ustalił, że dwa oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w związku z niepodaniem rodzaju i typu urządzenia grzewczego w pierwszym oświadczeniu oraz wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych w drugim. Ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane przez stronę, a jedynie brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/ upa, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stawka akcyzy dla paliw do celów opałowych wynosi: dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1.000 litrów, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232 zł/1.000 litrów, a dla pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60 zł/1.000 kg, a dla pozostałych paliw opałowych: w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 - 232 zł/1.000 litrów, lub równa ew. wyższa niż 890 kg/m3 - 60 zł/1.000 kg.

W myśl ust. 5-10 powołanego przepisu, sprzedawca olejów opałowych na cele opałowe jest obowiązany uzyskać od nabywców tego oleju (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Powinno ono zawierać:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;
2. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast oświadczenie składane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie, lub też, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

W przypadku niespełnienia wskazanych powyżej warunków, stosownie do art. 89 ust. 16 upa, do sprzedaży oleju opałowego mają odpowiednie zastosowanie stawki akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 art. 89 upa, tj. 1.822 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 - 2.047 zł/1.000 kg.

Powyższe wskazuje, że jednym z warunków sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach (oprócz niewymienionego wcześniej warunku sporządzania i przekazywania do organu zestawień oświadczeń) jest uzyskanie od nabywców tego oleju oświadczenia o wymaganej treści. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na moment dokonania sprzedaży i powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie każde jednak "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Badanie oświadczeń odbywa się niejako w dwóch etapach, co pozwala przyjąć, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenia przedmiotu transakcji. Oświadczenia te są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem.

W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu ustalenia faktycznych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w pozostałych przypadkach, zastosowanie stawki akcyzy w podwyższonej wysokości wymaga ustalenia, że zakupiony olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą zakwestionowania oświadczeń było niepodanie w pierwszym oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego, zaś w drugim brak wskazania ilości urządzeń grzewczych. Stwierdzone braki nie powinny prowadzić jednak do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem.

Po pierwsze dlatego, że w stosunku do pierwszego oświadczenia organ podatkowy z łatwością odkodował, że pod nazwami "Dauw" i "Winkiel" kryją się piece (s. 10 uzasadnienia wyroku), a po drugie, brak ten dotyczy jednej z dwóch wymienionych w art. 89 ust. 6 pkt 3 upa danych służących do określenia urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" oraz "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do potocznego ich rozumienia, traktowanych w praktyce jako synonimy.

W stosunku do drugiego oświadczenia nie można pominąć okoliczności dysponowania przez organ dwoma oświadczeniami dotyczącymi tej samej transakcji - oznaczonymi literami A i B. W oświadczeniu B znajduje się ilość urządzeń grzewczych - 2 piece "Boungard" oraz 1 jeden piec c.o. "Urlich" - jednak nie zawiera ono czytelnego podpisu. Z tego względu strona odebrała ponownie oświadczenie - oznaczone lit. A - które taki podpis zawierało, jednakże pominięto w nim ilość urządzeń grzewczych. Dla wymiaru podatku organ przyjął oświadczenie oznaczone lit. A wskazując, że zawiera ono braki w postaci niepodania ilości urządzeń. Należy mieć jednak na uwadze, że posiadał on również oświadczenie oznaczone lit. B, a zatem dysponował informacją o ilości posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że czym innym jest brak danych w oświadczeniu, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny czy niepełny. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Końcowo, niejako na marginesie powyższych rozważań, należy też wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C -418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia poprawnego pod względem formalnym, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego byłoby możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak byłoby podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 3 upa, a w konsekwencji - art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Dla sprawy spostrzeżenie to ma drugorzędne znaczenie, ponieważ organ nie kwestionował samego faktu zużycia oleju na cele grzewcze, a jedynie podnosił braki formalne oświadczeń w postaci niepodania pełnych danych identyfikujących urządzenia grzewcze, czy ich ilości. Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

Zgromadzony materiał w sprawie, jak też jego ocena nie naruszają zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady zupełności postępowania (art. 187 § 1 Op) zasady prawdy materialnej (art. 122 Op) zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op).

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 204 pkt 2 ppsa i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Na wysokość kosztów złożyła się kwota 900 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).