Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 1254/11

Uzasadnienie

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." I. J. O. Sp. jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że [...] października 2008 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe", który został zaklasyfikowany do kodu 95051090 00 (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7%.

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił prawidłową klasyfikację taryfową dla części towarów o nazwie "złote dekoracje na piku" do kodu 6702 900000 ze stawką konwencyjną 4,7% i umieścił te towary w nowej pozycji 2 SAD BIS.

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zastosowanego kodu TARIC i orzekając w tym zakresie określił prawidłową klasyfikację taryfową dla części towarów o symbolach handlowych X39, X40 (złote dekoracje na piku) z poz. 1 SAD do kodu TARIC 6702 10 00 00, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem importu były sztuczne owoce kształtem przypominające owoce rośliny maku, wykonane ze styropianu pokrytego powłoką z tworzywa sztucznego w kolorze złotym, zaś ich łodygi wykonane były ze sztywnego drutu powleczonego tworzywem sztucznym w kolorze zielonym, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego, załączonej do niego faktury, wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26.10.2010 r. i próbek towaru.

Zdaniem organu odwoławczego nie można było zaklasyfikować przedmiotowego towaru z zastosowaniem reguły 3 c ORINS, ponieważ jego klasyfikacja do poz.6702 wynika wprost z reguły 1 ORINS. Pozycja 6702 określa towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Żądanie skarżącej zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia podał, że w toku postępowania organy orzekające jednoznacznie wskazały, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

W ocenie Sądu wyrobom sztucznym w postaci złoconych makówek na sztucznych zielonych łodygach nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je ze Świętami Bożego Narodzenia. Również możliwość powieszenia tego produktu na choince nie czyni z niego towaru świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 Taryfy celnej.

Towar należało zatem zaklasyfikować do kodu 6702. Pozycja ta obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Towar objęty zgłoszeniem celnym jednoznacznie odpowiada wymogom komentarza do działu 67, zawartego w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, dotyczącym pozycji 6702.

Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one przedmioty niemające charakteru użytkowego.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Artykuły zgłoszone [...] października 2008 r., do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje w okresie Bożego Narodzenia, nie mniej jednak są to sztuczne rośliny wykorzystywane do dekoracji całorocznych. Nie zostały one zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne.

Sąd I instancji stwierdził, że co prawda organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa.

II

"A." I. J. O. Sp. jawna w M. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w prawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów (owoców), to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;
2. 2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;
3. 3. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;
4. 4. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i tatystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podała, że Sąd I instancji podjął się ustalenia faktów w celu stwierdzenia czy sporne artykuły mają charakter bożonarodzeniowy. Stwierdził on bowiem, że posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi. Z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia decyzji organów nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie posiadania przez sporne towary cechy bożonarodzeniowej. Tym bardziej nie została w toku administracyjnym zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten konkretny towar.

Sąd (a uprzednio organ celny) powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w opinii Sądu dotyczy sztucznych kwiatów. Tok rozumowania Sądu i organów celnych prowadził bowiem do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organ celny jedynie stwierdził, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów", nie badając, czy sporny artykuł spełnia warunki wskazane w komentarzu do Not wyjaśniających, które obszernie zostały zacytowane w wyroku, zaś Sąd nie dostrzegł tego błędu.

Sprowadzony towar jest produktem, którego zasadniczy charakter wynika z jego szczególnej cechy taryfowej, zawartej w opisie pozycji - jako artykułu dekoracyjnego w okresie świątecznym. Sąd I instancji (a wcześniej organy celne) błędnie utożsamiają "świąteczność" przedmiotowego towaru z "przeznaczeniem towaru" mogącym mieć wpływ na klasyfikację.

Uwadze Sądu uszło, że "świąteczność" jest cechą taryfową towaru klasyfikowanego w pozycji 9505 (to jest składnikiem opisu tej pozycji), a nie przeznaczeniem. Dlatego tak ważne jest wszechstronne zbadanie - na etapie ustalania faktów - czy towar wypełniający znamiona innej równorzędnej pozycji taryfowej, nie jest z różnych względów (np. sezonowych, handlowych) nacechowany "świątecznością" w rozumieniu pozycji 9505 Taryfy i uwag do niej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd I instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie strony – taryfikacji celnej.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar – określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" – to złote dekoracje na piku.

W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie decyzji organów celnych zawiera wyjaśnienie, czym kierowały się dokonując taryfikacji spornych towarów.

Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut rażącego naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 p.p.s.a.) stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 wyraża zaś zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto – jak już wskazano – na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy jako artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie WSA przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut ocenić należy jako chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego – dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007, poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej – błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów (owoców), to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji pozycji CN w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji Taryfy celnej.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie – w ocenie składu orzekającego NSA – odpowiada prawu stanowisko Sądu I instancji, że sporny towar (w postaci złotych dekoracji na piku) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – odniesienie do których kwestionowane nie jest – pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

1. 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
2. 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
3. 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 – artykuły bożonarodzeniowe. Wszystkie "dekoracje na piku" z istoty mają charakter dekoracyjny, zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702.

Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Trafnie Sąd I instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu I instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu I instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy a następnie Sąd I instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego NSA – poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania kodu 9505 poczyniono.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanych w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie reguły 1 ORINS przez błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji.

Błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c), jak sugerował pełnomocnik skarżącej.

Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.