Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 marca 2015r. V SA/Wa 2914/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [..] sierpnia 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że A. w dniu 2 grudnia 2009r. kupiła w państwie członkowskim (..) pojazd marki [...] cm3, rok prod. 2009, za kwotę 66.697,77 euro. Następnie najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, tj. w dniu 15 grudnia 2009r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [..] stycznia 2010r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy. Najpóźniej w dniu [...] stycznia 2010r. w pojeździe dokonano zmian wyposażenia poprzez zmianę liczby miejsc z 2 na 4, przeniesiono przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej za drugi rząd foteli oraz zamontowano homologowaną kanapę drugiego rzędu dla 2 pasażerów wraz z atestowanymi pasami bezpieczeństwa. Spółka nie złożyła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu deklaracji uproszczonej oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.
Wobec tego decyzją z dnia [..] maja 2014r. Naczelnik UC I w W. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 51.691 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.
Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej uznał za konieczne dokonanie zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z - wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim - wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Na tej podstawie stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym i posiadał 4 miejsca siedzące, nadwozie rodzaju kombi, przestrzeń do przewozu osób nie była oddzielona przegrodą od przestrzeni towarowej, nadwozie przeszklona na całym obwodzie, homologacja zasadniczo do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1G) - osobowo-terenowy. W dniu oględzin pojazd ten posiadał nadwozie typu hatchback z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone, zderzaki i lusterka boczne lakierowane w kolorze nadwozia, posiadał felgi ze stopów lekkich.
W pojeździe były zamontowane stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym - 4 miejsca siedzące z 4 zagłówkami i 4 pasami bezpieczeństwa, oddzielone od przestrzeni bagażowej przegrodą, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa (klimatyzacja, pakiet elektryczny, dywaniki, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów itp.). Zdaniem organu, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, świadczy o tym, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie może bowiem decydować tylko zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Inne bowiem przesłanki wskazują na luksusowe wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia, które nie są kojarzone z przewozem towarowym.
Klasyfikacje pojazdów dla celu ruchu drogowego, w zgodzie z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a., nie mają dla potrzeb opodatkowania akcyzą znaczenia.
Oddalając skargę P. na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07 września 1987r., s. 1, z późn. zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Sąd I instancji przyjął, że zasadnicze rozróżnienie przeznaczenia do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co jednak nie zmienia zasadniczego, konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Według Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86, poz. 880) w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np....), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są na: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe w pierwszym rzędzie zasadnie ustaliły obiektywne cechy pojazdu, nadane na etapie produkcji za pomocą katalogu [..] Rynkowy Samochody Osobowe – [...] według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) a następnie dokonały porównania stanu pojazdu z produkcji z jego stanem w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie protokołu z oględzin pojazdu i wykonanych fotografii. Z tego porównania organy podatkowe trafnie skonstatowały, że ogólny wygląd zewnętrzny pojazdu nie różni się, a wyposażenie wnętrza różni się od tego z etapu produkcji jedynie przegrodą za tylnymi kanapami pasażerskimi. Sąd I instancji podkreślił, że w spornym pojeździe możliwym było, i co się stało, proste usunięcie przegrody z płytą za siedzeniem kierowcy i pasażera, a w to miejsce zamontowanie dwuosobowej kanapy z pasami bezpieczeństwa.
Następnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Istotą cech projektowych jest bowiem ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi czy montaż podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co Sąd I instancji uznał za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.
Jeśli pojazd ma być głównie przeznaczony do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy kategorii [..], przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie przegrody, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdza informacja BMW Group Polska. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.
Zdaniem Sądu I instancji, przy określaniu klasyfikacji ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie, jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, nie mogła mieć jednak znaczenia rozstrzygającego. Dla ustalenia zasadniczego charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącą. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej, zostały bowiem wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i dowodzą dopuszczenia do ruchu pojazdu samochodowego i spełnienia przez dany typ pojazdu określonych wymagań, istotnych z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji.
Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a. i Nomenklatura Scalona Wspólnej Taryfy Celnej.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła A. Sp. z o.o., zarzucając wyrokowi:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- 1. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, iż pojazd marki [..] w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz pozycji CN 8703, a zatem stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- 2. błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności jej art. 1 ust. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poprzez przyjęcie, że samochód marki [...]podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CM 8704, przy jednoczesnym pominięciu, decydującego, zdaniem spółki, kryterium proporcji ładowności powierzchni ładunkowej do pasażerskiej, przesądzającego o rzeczywistym zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu, jakim jest przewóz towarów;
3.niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez uznanie za prawidłowe działania polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu niebędącego samochodem osobowym.
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co wynikało z błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej w szczególności na:
- - wybiórczej i dowolnej analizie zgromadzonych dowodów, w tym pominięciu dowodów potwierdzających faktyczny stan i wygląd spornego samochodu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju (tj. w dacie kluczowej dla oceny ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym), a w konsekwencji
- - niezgodnym ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznaniu, że zastosowanie winna mieć klasyfikacja samochodu do pozycji CN 8703 (zamiast CN 8704), co miało decydujące znaczenie dla określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj. uznanie, iż spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podczas, gdy przedmiotem nabycia był faktycznie pojazd ciężarowy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 178 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ (działający bez profesjonalnego pełnomocnika) wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie ma rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez A. Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie prawnej, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem zasadne.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organów celnych, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X6 z uwagi na zasadnicze przeznaczenie, elementy konstrukcyjne, ogólny wygląd i szereg cech jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., klasyfikowanym do CN 8703. Kwestionując to stanowisko skarżąca kasacyjnie formułuje dwie grupy zarzutów, a mianowicie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej (wybiórczej i dowolnej) oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie samochodu za osobowy, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy uchylenia decyzji i sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zarzuty pkt II petitum skargi kasacyjnej); oraz zarzut wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania prawa materialnego (zarzuty pkt I petitum skargi kasacyjnej).
Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarga kasacyjna nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem tego przepisu a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Zawiera zatem wadę konstrukcyjną uniemożliwiającą merytoryczną ocenę zasadności tego zarzutu. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić – jak podnosi judykatura - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I OSK 2685/13). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodzi, iż zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Wywody Sądu są logiczne i konsekwentne, a przede wszystkim mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Nie są natomiast zasadne zarzuty kasacyjne błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Wadliwości zaskarżonego wyroku w tym zakresie skarżąca kasacyjnie upatruje po pierwsze, w zbagatelizowaniu przez organy podatkowe, co z kolei zaakceptował Sąd I instancji, opinii uprawnionego diagnosty, dokumentów rejestracyjnych, zamówienia i faktury zakupu samochodu, wskazujących na zasadność potraktowania nabytego przez skarżącą kasacyjnie samochodu jako ciężarowego oraz dokonanych przez korzystającego z samochodu bez zgody skarżącej kasacyjnie zmian polegających na ponownym zamontowaniu tylnych siedzeń i zmniejszeniu przestrzeni ładunkowej, istniejącej w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu; oraz po drugie, w przypisaniu decydującego znaczenia danym producenta samochodu.
W konsekwencji, zdaniem skarżącej kasacyjnie, doszło do określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu niezgodnie z rzeczywistością i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Analiza argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej w powiązaniu z treścią zarzutu kasacyjnego wskazuje, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w wyniku której to błędnie, jej zdaniem, zakwalifikowano samochód BMW X6 do CN 8703 zamiast do CN 8704, wybiórczo traktując materiał dowodowy sprawy. Wbrew jednakże przekonaniu skarżącej kasacyjnie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie pominęły przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu żadnego ze wskazanych przez skarżącą kasacyjnie dowodów, w tym wynikających z materiału dowodowego zmian dokonanych w pojeździe przez użytkownika samochodu. Uznały natomiast, że dowody te z uwagi na treść normy materialnoprawnej, nakazującej stosowanie w procesie klasyfikowania pojazdów Nomenklatury Scalonej, nie mają znaczenia dla oceny charakteru pojazdu.
W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji słusznie wskazał, że dokumenty związane z rejestracją pojazdu, w tym dokumenty przedstawione przez stronę, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji, a dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wiążą one organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu dokonywanej celem stwierdzenia czy pojazd jest "wyrobem akcyzowym". Dla klasyfikacji taryfowej stanowią one dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zasadnie też Sąd I instancji podkreślił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność, natomiast zmiany wyposażenia pojazdu poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie przegrody nie noszą tych cech i mogą być dokonywane tak przez producenta, jak i użytkownika i nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
Powyższa ocena spornych dowodów i wynikających z nich okoliczności odmienna od oczekiwanej przez skarżącą kasacyjnie podważa twierdzenia skargi kasacyjnej, że w sprawie pominięte zostały te dowody. Wbrew skardze kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie oceny okoliczności sprawy również jest prawidłowa. W kluczowej i spornej w sprawie kwestii, jaką jest przesłanka zasadniczego przeznaczenia samochodu, organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji, zasadnie oparły się na informacji producenta i zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym w szczególności na protokole z oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej pojazdu. Chociaż informacja producenta ma, co zasadnie przyjął Sąd I instancji, istotne znaczenie dla oceny charakteru pojazdu z uwagi na to, że na etapie produkcji jest nadawana pojazdowi konstrukcja zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiednio do jego przeznaczenia, to jednakże z uwagi na to, że w trakcie użytkowania pojazdu jego użytkownicy mogą zmieniać sposób jego przeznaczenia w procesie klasyfikacji pojazdu konieczne jest uwzględnienie szeregu cech i właściwości pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Wobec tego słusznie Sąd I instancji uznał za właściwe dokonane przez organ porównanie cech pojazdu nadanych przez producenta i wynikających z oględzin pojazdu. W wyniku tego porównania organy ustaliły, że cechy konstrukcyjne pojazdu nie uległy zmianie, zmianie uległo natomiast wyposażenie pojazdu w zakresie tylnej kanapy i przegrody, co jednakże nie uzasadnia wniosku o zmianie nadanego na etapie produkcji pojazdowi jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zważywszy bowiem na niekwestionowane w skardze kasacyjnej cechy zewnętrzne pojazdu, tj.: karoseria, w tym przeszklone nadwozie; wyposażenie pojazdu m.in. w punkty mocowania tylnych siedzeń i pasy bezpieczeństwa, jednolitą w całym pojeździe tapicerkę sufitową, tapicerowane drzwi tylne profilowane, klimatyzację, dywaniki, popielniczki, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów; jak i cechy konstrukcyjne, tj. czteromiejscowy samochód osobowo-terenowy kategorii M1G kombi, wyposażony w napęd z silnikiem o pojemności 2 993 cm3 - samochód [...] należy zaklasyfikować jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza też przewozu tym pojazdem towarów, np. bagażu pasażerów.
Wskazane cechy zewnętrzne i elementy wyposażenia pojazdu są niewątpliwie cechami wymienianymi w opisie do pozycji CN 8703, a więc cechami projektowymi zwykle stosowanymi w pojazdach o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Kosztowne w utrzymaniu elementy układu napędowego, podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy pasażerów wyposażenie wnętrza pojazdu czy obręcze kół wykonane z lekkich materiałów bez wątpienia nie są typowe dla samochodów ciężarowych. Wobec stwierdzenia szeregu cech właściwych dla samochodu osobowego ładowność pojazdu nie może mieć – jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie – decydującego (rozstrzygającego) znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Może być natomiast brana pod uwagę jako jedna z wielu cech klasyfikowanego samochodu. Podnieść też trzeba, że pomimo zaklasyfikowania tego samochodu dla potrzeb dopuszczenia go do ruchu drogowego do kategorii samochodów ciężarowych typ nadwozia i homologacja M1G nie uległy – co pomija w swojej argumentacji skarga kasacyjna - zmianie.
Z uwagi na powyższe fakt, iż oględziny pojazdu zostały dokonane kilka lat po przemieszczeniu pojazdu, kiedy już przywrócone zostało nadane na etapie produkcji wyposażenie pojazdu i to wbrew woli skarżącej kasacyjnie, nie zmienia oceny co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej – w błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Jednakże sposób sformułowania tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie wskazują, iż w istocie skarżąca kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim uznał on, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, klasyfikując sporny w sprawie samochód BMW X6 z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób do CN 8703. Naruszenie prawa materialnego skarżąca kasacyjnie wiąże wprost z wadliwą oceną okoliczności zasadniczego przeznaczenia samochodu. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala natomiast przyjąć, iż skarżąca kasacyjnie podważa dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego, a więc że zarzuca mylne odczytanie przez Sąd intencji ustawodawcy, mylne zrozumienie treści przepisu prawnego.
Skarżąca kasacyjnie wręcz zgadza się dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią prawa materialnego, że dla zaklasyfikowania pojazdu jako samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym istotny jest jego wygląd i cechy istniejące w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a informacja producenta ma istotne znaczenie w tym zakresie. Podnosi natomiast, że z uwagi na dokonane w pojeździe zmiany uzasadnione jest klasyfikowanie pojazdu do CN 8704. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił w kontekście zastosowania przepisu materialnego w sprawie. Oceny tej zaś należało dokonać w niepodważonych skargą kasacyjną okolicznościach faktycznych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, wyrażonym w jego elementach konstrukcyjnych, wyglądzie oraz ogóle cech. Skoro zaś – jak zostało to już szczegółowo wykazane – wskazują one na to, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to zasadnie organy celne, co zaaprobował Sąd I instancji, uznały, iż sporny samochód jest samochodem osobowym, a skarżąca kasacyjnie, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia i obowiązana była złożyć stosowną deklarację i uiścić należy podatek akcyzowy. To zaś oznacza, iż w sposób prawidłowy zostały zastosowane w sprawie kwestionowane skargą kasacyjną przepisy prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.