Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 701/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być wykonana.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. F., w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za grudzień 2004 r. W toku postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. włączono do akt sprawy liczne dokumenty. Przeprowadzono również badanie ksiąg podatkowych, sporządzając w dniu [...] maja 2009 r. protokół z tych czynności. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. włączono do akt sprawy kolejne dokumenty: protokoły przesłuchania świadka A. K. z dnia [...] czerwca 2007 r. i [...] września 2008 r., protokół przesłuchania świadka M. L. z dnia [...] września 2008 r., protokół przesłuchania w charakterze strony S. F. z dnia [...] sierpnia 2008 r. ze spraw [...] oraz [...].
W dniu [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 29.537,00 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to nie firma "F." A. K. była dostawcą oleju napędowego dla S. F., zgodnie z fakturą z dnia 6 grudnia 2004 r. Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienia A. K., że zarejestrowała ona firmę F. za namową swojego krewnego A. R., co było spowodowane obietnicą otrzymania wynagrodzenia. A. K. usiłowała dowiadywać się o zarejestrowanej na siebie działalności u A. R., jednak nigdy nie uzyskiwała od niego bliższych informacji. Dopiero aresztowanie A. R. (niezwiązane z działalnością firmy F.) spowodowało, że miała wgląd w niektóre dokumenty. Organ ustalił, że to A. R. zorganizował paliwo, transport oraz częściowo odbiorców.
W ocenie organu zatem kto inny sprzedał S. F. paliwo, a kto inny firmował tę sprzedaż. Faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. nie odzwierciedla więc rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż stwierdza czynność (sprzedaż oleju napędowego), która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że od zużytego przez S. F. oleju napędowego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ ustalił więc, że w grudniu 2004 r. środki transportu wykorzystywane do świadczenia usług transportowych przez skarżącego zużyły olej napędowy w ilości 25.887 l, pochodzący z niewiadomego źródła.
Dyrektor Izby Celnej w P., rozpatrując odwołanie, wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu stwierdził, że słusznie organ I instancji wskazał, że kupowany przez skarżącego olej napędowy, dokumentowany fakturą wystawioną przez firmę "F." A. K., w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. W związku z tym należało wobec niego określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Natomiast w postępowaniu prokuratorskim nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego S. F. Prokuratura nie postawiła zarzutów żadnej osobie i zawiesiła postępowanie. Niemniej, okoliczności będące przedmiotem badania prokuratorskiego wyjaśniono w sposób wystarczający w trakcie postępowania podatkowego, wobec czego nie było potrzeby włączenia akt sprawy prokuratorskiej do materiału dowodowego.
S. F. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który skargę uwzględnił, uznając, że dokonane przez organ ustalenia nie znajdują w pełni odzwierciedlenia w aktach sprawy.
Przede wszystkim w aktach administracyjnych brak protokołu przesłuchania A. K. z dnia [...] czerwca 2007 r. Protokół znajdujący się na stronie 51 akt jest nieczytelny i nie sposób ocenić, czy jest to protokół przesłuchania ww. świadka. Powołując z kolei ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "F.", organ nie wskazał, jakiego okresu dotyczyła ta kontrola oraz nie zamieścił w aktach żadnego protokołu, czy innego dokumentu z tej kontroli. Z protokołu przesłuchania A. K. z dnia [...] września 2008 r. wynika, że świadek nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur. Tymczasem, w aktach administracyjnych zamieszczono deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez ww. za czerwiec i grudzień 2004 r. Zaś z decyzji wynika, że świadek podpisywała przedkładane jej przez A. R. dokumenty, w tym także faktury VAT. Świadek zeznała również, że wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "F.", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych, zajmował się A. R. Istnieją więc rozbieżności w zeznaniach ww. świadka, których organ nie wyjaśnił.
Organ nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie przyjęto, że brak posiadania specjalnej infrastruktury w postaci środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków, stanowił rzeczywistą przeszkodę dla dokonywania obrotu paliwem przez firmę "F.". W szczególności, że dostawy paliwa dla skarżącego dokonywane były cysterną z oznaczeniem firmy O., zatem realizowane były obcym taborem. Zdaniem Sądu, również prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem przez firmę "F.", pomimo braku koncesji na sprzedaż paliw płynnych, na co wskazuje organ, nie może przesądzać o tym, że działalności takiej w istocie nie prowadzono.
W ocenie Sądu, w sposób bezkrytyczny organ przyjął za podstawę ustaleń zeznania A. R., bez wyjaśnienia nieścisłości w ich treści. A. R. twierdził, że paliwem dysponowała M. L., a nie firma "F.". M. L. zeznała zaś, że wszystkie czynności wykonywała wyłącznie na polecenie A. R. Nigdy nie wystawiała żadnej faktury na paliwo. Faktury otrzymywała od A. R. Nie interesowała się tym, jaka firma figuruje na fakturach, jako dostawca paliwa. Z treści zeznań świadka nie wynika, czy świadek był pytany o źródło pochodzenia paliwa, które sprzedawała firma "F.". Organ w żaden sposób nie wyjaśnił również charakteru działań podejmowanych przez A. R. na rzecz firmy "F.". Wprawdzie, jak wynika z zeznań świadka, nie otrzymał on pełnomocnictwa od A. K. do działania w jej imieniu, ale był upoważniony do pobierania pieniędzy z konta firmy, doradzał w jej prowadzeniu. Na niego wskazała również A. K., jako zajmującego się wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "F.", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych.
Na taką rolę A. R. wskazała również M. L. Ponadto, postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania A. R. z dnia [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r. Zaś w aktach brak protokołu przesłuchania świadka z [...] czerwca 2007 r., a z protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2007 r. nie wynikają żadne okoliczności, na które wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W aktach administracyjnych znajduje się natomiast protokół przesłuchania z [...] października 2005 r., który nie został włączony do materiału dowodowego, ponadto dołączona kserokopia jest nieczytelna.
Organ nie wyjaśnił też sprzeczności wynikających z treści zeznań świadka M. L. i zeznań A. R. Ponadto, organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że przy zakupie paliwa w firmie strony obecna była M. L. Tymczasem, z zeznań M. L., zawartych w protokole z dnia [...] września 2008 r., wynika, że załatwiała formalności związane z dostarczeniem paliwa do S. F. i była u niego kilkanaście razy. Jak wskazała, skarżący domagał się pełnej dokumentacji zakupowej, jednak zawsze jakichś dokumentów brakowało i świadek jeździła, aby dokumenty te uzupełnić.
Zdaniem Sądu, dopiero przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prokuratorskiego pozwoliłoby na ocenę, czy i na ile zgromadzone w nim dowody mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że w postępowaniu prokuratorskim, obecnie zawieszonym, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego skarżącemu.
Sąd I instancji uznał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia, skąd pochodziło dostarczane dla skarżącego paliwo, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania, które organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wynikają z poczynionych wyżej rozważań.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów:
- 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Uchybienie Sądu polegało na nieprawidłowym, nazbyt liberalnym w skutkach przyjęciu prymatu odpowiedzialności producenta lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych, tj. uznaniu w kontekście tego przepisu, w sposób nieuprawniony, zbyt wąskiej odpowiedzialności, a praktycznie jej braku u S. F. za rozliczenie podatku akcyzowego i zaistniałe w tym zakresie nieprawidłowości;
- 2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na:
- a) uchybieniu art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez błędną ocenę stanu faktycznego przejawiającą się zanegowaniem działania organu podatkowego, odbywającego się w ramach obowiązującego prawa, a związanego z ustaleniem odpowiedzialności za nieprawidłowości w obrocie paliwem. Nadużycie prawa przejawiło się w deprecjacji przez Sąd działań organu, nieuzasadnionym zarzuceniu mu naruszenia ww. przepisów Ordynacji,
- b) uchybieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). przez niewystarczające, niepełne, niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego oraz styl w jakim Sąd wskazał, a dokładnie pominął wskazania odnośnie ponownego prowadzenia czynności postępowania dowodowego, czym uchybiono także art. 153 p.p.s.a.
Powyższe przesłanki zdecydowały o uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. c/, art. 200 i art. 152 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że brak możliwości ustalenia dostawcy wyrobów akcyzowych uzasadniał określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a Sąd I instancji bezpodstawnie zakwestionował kroki prawne podjęte przez organ podatkowy w ramach obowiązującej procedury. Ponadto, zaskarżony wyrok nie zawiera wskazówki co do dalszego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za niezapłacony podatek, odsyłając jedynie ogólnie do poczynionych tym zakresie rozważań.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku określają zakres kontroli poprzez weryfikację zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakiego rodzaju podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Co do zasady – w sytuacji, gdy zarzuty dotyczą obu prawem przewidzianych podstaw (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) – w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.
Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", 8 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2006, s. 69, teza 2). Tylko prawidłowo interpretowana norma prawa materialnego wskazuje, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. Zatem tylko ustalenie faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.
Za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie przez Sąd I instancji zbyt wąskiej odpowiedzialności, a praktycznie jej braku po stronie Sławomira Fiszera za rozliczenie podatku akcyzowego i zaistniałe w tym zakresie nieprawidłowości.
Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Wymienienie w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art. 4 ust. 3), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobrania akcyzy. Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeżeli uprzednio nie została opłacona akcyza w należytej wysokości. Mając przy tym na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z tego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.
W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i tego, że od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "F." A. K., która nie dokonywała sprzedaży spornego towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obciąża nabywcę towaru.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że z akt sprawy podatkowej wynika, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organy podatkowe ustaliły, że skarżący dysponował olejem napędowym, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należało za nieznane. Zaznaczyć należy, że przewidziany przepisem art. 122 – Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okolicznosci sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego. Także strona w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie dowodów (vide – wyrok NSA z 26 września 2006 r., I FSK 23/06, publ. LEX nr 286708; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 186/05, publ. LEX nr 195825).
Udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zapłacona. Okazując rzetelną fakturę, nabywca wyrobu akcyzowego wskazuje organowi podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy od czynności sprzedaży, a to pozwala na ustalenie, czy podatek został przez niego zapłacony, a co za tym idzie na uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej nabywcy. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że kupowany przez skarżącego olej napędowy był dokumentowany tak zwaną "pustą" fakturą.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.