Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 369/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu skargi P. G. i E. K. S.A. w B., (1) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] grudnia 2011 r., (2) zasądził od organu na rzecz P. G. i E. K. S.A. w B. zwrot kosztów postępowania oraz (3) orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił P. G. i E. K. S.A. Oddział E. B. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne niezwiązane z produkcją tej energii za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 467.670 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za miesiące styczeń-grudzień 2006 r.
Jednocześnie postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym w 2006 r. określonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nastąpi w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. w terminie krótszym niż 3 miesiące, co spełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.). W ocenie organu niewykonalnie decyzji z [...] grudnia 2011 r. może doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego.
Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ odwoławczy uznał, że niezapłacone zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2006 r. może ulec przedawnieniu z końcem 2011 r., a tym samym odpowiednio powołano przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] grudnia 2011 r. została doręczona [...] grudnia 2011 r. co powoduje, iż do przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego pozostało 25 dni, a zatem mniej niż trzy miesiące. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie zamierzała dobrowolnie wykonać obowiązku nałożonego w decyzji z [...] grudnia 2011 r., a wobec wniesienia od niej odwołania, przed terminem przedawnienia decyzja ta nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Biorąc pod uwagę sposób wnoszenia odwołania za pośrednictwem poczty i organu I instancji, jego rozpoznania, związanie decyzją organu odwoławczego od daty jej doręczenia, organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że wysoce prawdopodobne jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. T..
Sąd stwierdził, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie.
Sąd uznał, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 O.p., gdyż nie wskazały, dlaczego jest podstawa do przyjęcia tezy, iż decyzja z [...] grudnia 2011 r. nie zostanie wykonana przez stronę. Spełnienie jednej z przesłanek do nadania rygoru zawartych w art. 239 b § 1 O.p. nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p., gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym.
Sąd nie podzielił poglądu skarżącej co do przymiotu wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011 r. Decyzja ta określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz odmawiała stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem WSA zarzut zgłoszony w postępowaniu jest przedwczesny, bowiem dotyczy oceny decyzji z [...] grudnia 2011 r., co do której toczy się odrębne postępowanie. Jak wynika bowiem z oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie [...] czerwca 2012 r., strona skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji i czeka obecnie na jego rozpoznanie. Skoro postępowanie dotyczy jedynie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011 r., to Sąd nie miał kompetencji do badania zasadności wydania tej decyzji.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 239a O.p., art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.) oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez niestwierdzenie, iż organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie podlega wykonaniu na podstawie przepisów u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 239a O.p., art. 2 §1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowego wskazania i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej, wskazujących, że organ I instancji mógł nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji niepodlegającej wykonaniu na podstawie przepisów u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3) z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że art. 239a O.p. jest przepisem prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez niestwierdzenie, że organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie podlega wykonaniu na podstawie przepisów u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie skarżącej, decyzja z [...] grudnia 2011 r. nie wskazuje bezpośrednio kwoty zaległości podatkowej, a jedynie określa kwotę zobowiązania podatkowego w należnej wysokości. W przypadku wydania takiej decyzji określenie kwoty zaległości podatkowej wymaga porównania zadeklarowanego i uiszczonego przez podatnika podatku z kwotą określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego. Różnica między tymi kwotami stanowi dopiero kwotę zaległości podatkowej, która może podlegać egzekucji na podstawie art. 2 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wobec tego skarżąca uznała, że zaskarżona decyzja nie posiada przymiotu wykonalności, więc nie mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, iż kasator wnosi wprawdzie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, lecz nie kwestionuje prawidłowości samego rozstrzygnięcia Sądu, a jedynie motywy, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia.
Sąd I instancji uznał, iż organy obu instancji nie uprawdopodobniły obligatoryjnej przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazały, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. nie zostanie przez stronę wykonana. Sąd ten nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego przymiotu wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., gdyż uznał ten zarzut za przedwczesny, bowiem dotyczy oceny decyzji, co do której toczy się odrębne postępowanie, a Sąd w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma kompetencji do badania zasadności wydania tej decyzji.
Odnosząc się do tego ostatniego stanowiska Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd nie jest uprawniony do badania prawidłowości decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nie oznacza to jednak, iż zarzut dotyczący wykonalności takiej decyzji jest przedwczesny. Rygor natychmiastowej wykonalności może być bowiem nadany decyzji nieostatecznej, która nakłada na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to bowiem – jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej – z treści art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Stąd też oceny w zakresie przesłanek wymienionych w powyższym przepisie wymagała decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W decyzji tej organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 467.670 zł i jednocześnie odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 516.414.015 zł.
Tak więc w powyższej decyzji nie nałożono na stronę skarżącą obowiązku podlegającego wykonaniu, gdyż jedynie określono zobowiązanie podatkowe, którego wysokość była niższa od uiszczonego przez stronę podatku.
Wprawdzie zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, lecz chodzi tu o podatki, które nie zostały zapłacone w terminie, a więc o zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Decyzja, z której może wynikać zaległość podatkowa, jest to decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika jedynie kwota zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, lecz decyzja ta nie wskazuje jednak bezpośrednio kwoty zaległości podatkowej. Określenie kwoty zaległości podatkowej wymaga zatem porównania kwoty zadeklarowanego i uiszczonego podatku z kwotą określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego. Różnica pomiędzy tymi kwotami stanowi dopiero kwotę zaległości podatkowej i taka kwota może podlegać egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W przedmiotowej zaś sprawie zaległość podatkowa nie wystąpiła, gdyż z decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że strona skarżąca uiściła podatek za sporny okres czasu w wysokości wyższej niż określona jako zobowiązanie podatkowe.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Podkreślić przy tym należy, iż z mocy art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. organ w toku dalszego postępowania będzie związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie Sąd I instancji.