Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 674/11, oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] marca 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 131.253 zł.
WSA za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te podczas kontroli w firmie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą miedzy innymi na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaży detalicznej paliw, ustaliły, że skarżący dokonał w kwietniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego nie spełniając ustawowego warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.).
Ponadto niektóre oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu nie spełniały wymogów formalnych wymienionych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego stosując stawkę określoną art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 złotych za 1000 litrów.
Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie stwierdził, że skarżący niewłaściwie zinterpretował art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem z brzmienia przepisu wynikało jednoznacznie, że niespełnienie któregokolwiek warunku określonego w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z materiału dowodowego wynikało bezspornie, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim wymogu wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. w wymaganym terminie (do 25 maja 2009 r.) miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że skoro skarżący nie złożył w terminie o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. zastawienia otrzymanych oświadczeń, to dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.
Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.
W ocenie Sądu nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.
D. K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1 jak również w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.a.;
- - art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 03. 283.51; Dz. U. UE- sp.09-1-405 – dalej: Dyrektywa 2003/96/WE);
- - art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) poprzez brak zastosowania tzw. prounijnej wykładni przywołanego przepisu Ustawy akcyzowej;
- - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1, jak również w związku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a.
Formułując ten zarzut, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiona została przede wszystkim wątpliwość, czy przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z Konstytucją RP oraz prawem unijnym. Zagadnienie konstytucyjności powołanego przepisu zostało wyjaśnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku wymienionego w art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunatu Konstytucyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. należy uznać za nietrafny.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego jako naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, to wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 tej dyrektywy pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania.
Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.
Z powyższych przepisów dyrektywy wynika, że nie stoją one na przeszkodzie, aby Państwa Członkowskie dokonywały takich regulacji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, które służyć będą osiągnięciu wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też Prawo do dobrej administracji, Biuletyn RPO. Materiały, 2008, Nr 60, s. 59).
Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP i jak wynika z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego art. 89 ust. 16 u.p.a. nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Co się zaś tyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską poprzez brak zastosowania tzw. prounijnej wykładni przepisów zawartych w zarzucie pierwszym i drugim, to podnieść należy, że powyższy przepis stanowi, że "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu".
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przytoczone postanowienie Traktatu, a zatem zarzut ten należało uznać za nietrafny.
Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a., stwierdził, że dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki podatkowej, gdyż odebrał odpowiednio wypełnione oświadczenia od nabywców oleju opałowego. To, że nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń, nie oznacza braku zachowania warunku uprawniającego do zastosowania niższej stawki podatkowej.
Pogląd ten nie może być uwzględniony, stosownie bowiem do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Warunek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. zawarty został w art. 89 ust. 14 u.p.a., zatem mieści się w regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Trafny zatem jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi celnemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie, o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość podatku akcyzowego, co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze szczególną sytuację, w jakiej znalazł się skarżący oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym zakres działania w sprawie pełnomocnika organu, uznał za celowe odstąpienie od zasądzenia od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (art. 207 § 2 p.p.s.a.).