Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1267/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1937/12, oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. określił M. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.432 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2231 cm3.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W odwołaniu od tej decyzji M. D., zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności: art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122 - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 - poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; art. 187 - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 194 - poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia diagnosty jednoznacznie wskazujących, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy, art. 210 § 4 - poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez uznanie, że doszło do nabycia pojazdu osobowego, czyli przedmiotu opodatkowanego akcyzą; art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie; art. 102 ust. 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że skarżący jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ weryfikując zaskarżoną decyzję podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji importowanego pojazdu istotne są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej uregulowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r., według których klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego tj. m.in. zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.). Natomiast pozycja CN 8703 dotyczy pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odnosząc treść wymienionych pozycji do rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że skarżący nabył samochód osobowy. Świadczą o tym ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on m.in.:

1. - tylną część samochodu przeszkloną,
2. - tylne drzwi uchylne, przeszklone,
3. - wszystkie drzwi tapicerowane, całe wnętrze tapicerowane, tapicerka foteli skórzana, boki i sufit plastikowa popielata szara,
4. - podsufitkę taka samą na całej długości samochodu,
5. - ilość miejsc siedzących 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa,
6. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki),
7. - krata oddzielająca za drugim rzędem siedzeń, przymocowana z boku za pomocą śrub.

Organ podkreślił, że z otrzymanej w trakcie postępowania informacji przedstawiciela na Polskę producenta spornego samochodu osobowego, tj. [...] Sp. z o.o. z/s w W. wynika, iż przedmiotowy samochód nie był zdefiniowany w kontekście homologacji pojazdu. Organ zauważył, że dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] lipca 2011 r. sporządzony przed przeróbką samochodu określał go, jako samochód ciężarowy i stwierdzał w swej treści, iż samochód [...] posiada dwa miejsca siedzące. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. zawierającym opis zmian dokonanych w pojeździe, zawarto informację o zamontowaniu rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwiczeń, co podwyższyło liczbę miejsc siedzących do 5. Potwierdzono też przesunięcie przegrody za drugi rząd siedzeń. Zdaniem organu, dokonana przeróbka, ze względu na montaż w oryginalne miejsca kotwiczenia oraz elastyczność demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej potwierdza, iż samochód ten nie mógł być w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym.

Organ wywiódł, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Sporny samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, (b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, (c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), (d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy j przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak towarów.

Organ zaznaczył, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Jednakże nie chodzi tutaj o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a.

Zdaniem organu, przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Danii nie mogą stanowić o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Jak wynika z opisu zmian dokonanych w pojeździe na terytorium kraju w nadwoziu zamontowane zostały dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montowane w oryginalne miejsca kotwiczeń oraz swobodnie zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Przeróbek tych nie można zatem uznać za nietrwałe, a nadto potwierdzają one fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego sporny samochód nie był samochodem ciężarowym.

M. D. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego; naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 224, ze zm.) - poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.

Skarżący podniósł też zarzut niezgodności art. 105 pkt 1 i pkt. 2 u.p.a., różnicującego wysokość stawki akcyzy dla samochodów osobowych o pojemnościach silnika do i powyżej 2000 cm sześciennych, z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W przekonaniu skarżącego przepis ten wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej, zabraniając nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że importowany pojazd marki [...] jest samochodem osobowym.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojecie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w sprawach z zakresu podatku akcyzowego, mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Sąd wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy samochód marki [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu [...] lipca 2011 r. był przystosowany do przewożenia 2 osób (w tym kierowca), posiadał oddzieloną część bagażową i został zarejestrowany, jako samochód dostawczy z przeznaczeniem: przewóz towarów w działalności gospodarczej. Jednocześnie w opisie zmian dokonanych w pojeździe z dnia [...] lipca 2011 r. wskazano, że przesunięto przegrodę bagażową za drugi rząd siedzeń, zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwiczeń. Słusznie zatem, zdaniem WSA, organ zaakcentował, że dokonana przeróbka, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdza, iż samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym.

Klasyfikację spornego samochodu do kodu CN 8703, potwierdza też pismo przedstawiciela producenta z [...] sierpnia 2012 r., gdzie wskazano, że sporny pojazd nie był zdefiniowany jako osobowy/ciężarowy oraz ilość miejsc po przebudowie. Ponadto WSA stwierdził, że z dokonanych oględzin wynika, iż samochód ten w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Sąd I instancji podniósł, że organ słusznie określił zasadnicze przeznaczenie samochodu, kierując się informacją producenta, a w następnej kolejności wynikiem oględzin pojazdu i oświadczeniem użytkownika. Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwa miejsca siedzące (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, że mamy do czynienia z samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. Organ opierając się na tych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej uznał, że należy go zaklasyfikować do kodu 8703. W tym zakresie WSA w całości podziela argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki, dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TUWE, gdyż stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika nabywanego wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanego w kraju samochodu była taka sama.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. D. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sądowi I instancji zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, a to:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego – przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego pomimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;
3. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego;
4. II. prawa materialnego, a to art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE.C 1992, Nr 224 ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem prawa unijnego pierwotnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym dominuje pogląd, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. WSA nie dostrzegł, że czynności organów celnych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny, skupiono się bowiem na ocenie stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomijając jego przeznaczenie nadane w kraju bezpośredniego importu – mimo dokumentacji wydanej przez kraj unijny, a świadczącej o głównym przeznaczeniu do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Te wady postępowania przesądziły, zdaniem kasatora, o błędnym zastosowaniu przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie rozważył również zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego pierwotnego ograniczając się do wskazania wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie Brzeziński, sygn. akt C-313/-05. i stwierdzając, że w wyroku tym TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od pojemności silnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przy pomocy których kasator kwestionuje ocenę stanu faktycznego i poczynione ustalenia, iż sporny pojazd był samochodem osobowym.

Należy uznać za błędne i pozbawione podstawy prawnej twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że kwalifikowanie pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według kryteriów odnoszących się do wyposażenia i wyglądu pojazdu nie ma oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661, wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, sygn. akt I GSK 251/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Powołany wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 wytyczający sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w ramach funkcji kontrolnych oraz organy podatkowe, ustalając zasadnicze przeznaczenie nabytego pojazdu, jedynie posiłkowały się treścią Not wyjaśniających, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły na treści przepisów u.p.a. oraz w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, organy podatkowe oparły na dowodach z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach z dnia [...] lipca 2011 r. na terenie kraju, wyniku oględzin i oświadczeniu aktualnego użytkownika.

Wynika z nich, że wyposażenie samochodu jak i dokonane przeróbki, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdzają, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie stoi na przeszkodzie pismo przedstawiciela producenta z dnia [...] sierpnia 2012 r., iż sporny pojazd przeznaczony był do homologacji bez zdefiniowania kategorii osobowy/ciężarowy. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał bowiem wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma także racji wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż czynności organów zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca, że skupiono się na ocenie stanu technicznego pojazdu i jego wyposażeniu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju bezpośredniego importu. Oceniając powyższy zarzut, stwierdzić należy, że podjęte przez organ czynności procesowe nie miały charakteru pozornego, miały na celu ustalenie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu oraz wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie określenie typu pojazdu przed wprowadzeniem tych zmian. Wskazane czynności procesowe nie naruszają zatem zasady, wynikającej z przepisu art. 187 § 1 o.p., nakazującej zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia takich czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. To, że sporny samochód w Danii został zarejestrowany jako ciężarowy, nie przesądza, jak wywiedziono w zaskarżonym wyroku, o jego kwalifikacji według u.p.a. i Nomenklatury Celnej. Ustalenie natomiast obecnego stanu pojazdu i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych, z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach w dniu [...] lipca 2011 r., na terenie kraju, daje możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dlatego, wbrew temu co zarzuca kasator, czynności organu polegające na przeprowadzeniu oględzin nabytego samochodu nie miały pozornego charakteru. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zwłaszcza, że oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu. Sąd I instancji prawidłowo więc zaakceptował podjęte przez organy czynności procesowe w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane w pojeździe zmiany nie naruszały ani nie zmieniały fabrycznej konstrukcji pojazdu, która zasadniczo świadczyła o przeznaczeniu do przewozu osób, a nie przewozu towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zasadnie zatem nabyty pojazd został sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy u.p.a. nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji. Dla klasyfikacji spornego pojazdu dla celów akcyzowych zbędne było więc uzyskanie informacji od oficjalnego importera duńskiego o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji, której brak wnoszący skargę kasacyjna ocenia jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji (v. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13).

Decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma natomiast ogólny wygląd pojazdu i ogół cech charakteryzujących dany pojazd. W związku z tym zarzutem zauważyć jednak należy, że przedstawiciel na Polskę [...] sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. poinformował, że sporny samochód przeznaczony był do homologacji bez zdefiniowanej kategorii, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że został wyprodukowany jako ciężarowy.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i pominięcie okoliczności, iż organy ustalając przeznaczenie pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zakwestionowały, że przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów i taka była jego funkcja oraz przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa Duńskiego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a zatem nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje wypowiadane dotychczas wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zbieżne z wyżej zaprezentowanym, poglądy na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl.

ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W konkluzji powyższych rozważań, podzielić należy wniosek Sądu I instancji zawarty w końcowej części uzasadnienia, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowody z uwzględnieniem racji podatnika, dokonana zaś ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. To, że organy celne wyprowadziły z oceny materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przyczyn wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i szczegółowo wyjaśnionych przez Sąd I instancji wnioski te uznać należy za prawidłowe. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należało za chybiony.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi kasacyjnej, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i pozwala na jego merytoryczną kontrolę. Sąd I instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjął ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Sąd I instancji przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ i z materiałem dowodowym sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej, powiązany z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało polegać na faktycznym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego. Wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Norma ta obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji odniósł się do argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego pierwotnego.

Sąd zauważył, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05. Wskazał, że wyrok w sprawie M. Brzeziński C-313/05 rozstrzygał, w kontekście art. 90 TUWE, jedynie kwestię nakładanego przez państwa członkowskie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika na pojazdy samochodowe używane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z tez ww. wyroku wyprowadzić można a contrario wniosek zbieżny z tym, jaki wywiódł Sąd I instancji, a mianowicie, iż TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie dostrzegł także, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący skargę kasacyjną naruszenie to wiąże z przepisem art. 105 pkt 1 u.p.a., stosownie do którego to przepisu:,,Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych...".

W związku z podnoszonym zarzutem naruszenia artykułu 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do zgodności przepisu art. 105 pkt 1 u.p.a. z prawem wspólnotowym. Uszło uwadze kasatora zarzucającego naruszenie art. 90 TUWE, że sporny pojazd był traktowany jak wszystkie inne pojazdy danego rodzaju, tj. samochody osobowe. Powodem objęcia stawką akcyzy charakterystyczną dla danej grupy nie była pojemność silnika (2000 cm3 czy powyżej 2000 cm3), lecz kwalifikowanie samochodu, na podstawie zupełnie innych cech, do grupy samochodów osobowych lub ciężarowych.

Nie można zapominać, że wyrok TSUE w sprawie Brzeziński, sygn. C-313/05, powołany przez Sąd I instancji, dotyczył stanu prawnego, w którym stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie była jednolita i zależała od roku produkcji samochodu. Dlatego więc TSUE uznał, że art. 90 akapit pierwszy TUWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zauważyć, należy, że w obecnym stanie prawnym taka sytuacja nie zachodzi. Zarówno bowiem samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Treść tego przepisu jest jasna i nie nastręcza jakichkolwiek trudności interpretacyjnych wynikających z jego wykładni, zaś bezspornie ustalono w rozpoznawanej sprawie jaki samochód osobowy - ze względu na pojemność silnika - został nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną. W związku ze zgłoszonym zarzutem, należy więc stwierdzić, że nie zachodzi sprzeczność pomiędzy normą wyrażoną w art. 90 TUWE a normą wynikającą z art. 105 pkt 1 u.p.a., bowiem ustawodawca krajowy zachowuje swobodę w odpowiednim kształtowaniu stawek akcyzy. Ustanowiona przez ustawodawcę krajowego stawka akcyzy, przewidziana w art. 105 pkt 1 u.p.a., dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nie dyskryminuje na rynku polskim producentów krajowych z uwagi na brak produkcji w Polsce takich samochodów.

Tak określona stawka akcyzy stanowi realizację jednego z celów polityki państwa, jaką jest ochrona środowiska. Mianowicie, pojazdy o większej pojemności silnika spalają więcej paliwa, stąd zróżnicowanie stawek wprowadzone przez polskiego ustawodawcę służy temu celowi i zachęca do sprowadzania na rynek polski samochodów o mniejszej pojemności silnika. Nieuzasadnione jest zatem stawianie zarzutu organom podatkowym, a następnie Sądowi I instancji nieuwzględnienia w sprawie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską i zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.