Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 145/12 oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W wyniku kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że M. D. prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów w Unii Europejskiej, sprowadzaniu ich do Polski i dalszej odsprzedaży. W okresie objętym kontrolą nabył [...] pojazdy, w tym [...] samochody osobowe i [...] ciężarowych, a wśród nich w dniu [...] kwietnia 2008 r. w Danii samochód osobowy marki S. za cenę [...], przy czym nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiścił podatku akcyzowego od tego nabycia.
Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 569 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i nie może być klasyfikowany jako ciężarowy w myśl pozycji CN 8704, ponieważ cechy tego samochodu jednoznacznie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu. Zatem zasadnie i prawidłowo wymierzono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia.
Oddalając skargę M. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: noty wyjaśniające do HS, jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty Wyjaśniające do CN. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że organy celne dokonując kwalifikacji samochodu importowanego przez skarżącego jako wyrobu akcyzowego nie miały obowiązku kierować się kwalifikacją tego pojazdu przyjętą w świetle polskich czy unijnych przepisów o ruchu drogowym tylko prawem celnym, które zastosowały prawidłowo.
W ocenie Sądu I instancji organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Z akt wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii dowodu zakupu pojazdu przez podatnika, kopii dowodu rejestracyjnego na terytorium Danii, zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2008 r., informacji S. M. P. Sp. z o.o., oględzin samochodu w dniu [...] września 2011 r. oraz zeznań przesłuchanej w charakterze świadka nabywczyni samochodu od podatnika. Dowody jednoznacznie wskazywały, że organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód do pozycji CN 8703. Co prawda z informacji generalnego importera w Polsce pojazdów marki S. nie wynikało, w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego, jednakże organy na podstawie innych dowodów wysnuły prawidłowy wniosek, że pojazd ten został konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.
Na okoliczność tę wskazywał przede wszystkim jego stan stwierdzony w wyniku oględzin, który nie potwierdzał, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów. Analiza sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej czyniła uzasadnionym wniosek organów, że pojazd posiada cechy decydujące o klasyfikacji do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.
Uznając za kompletny zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieuzasadnionego pominięcia przez organy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazując na dotychczas zebrany materiał. Rozstrzygnięcie to było prawidłowe, gdyż zgłoszone dowody dotyczyły okoliczności niekwestionowanych przez organ. Organ nie podważał twierdzeń dotyczących elementów wyposażenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, a jedynie dokonał oceny, w świetle której opisywany przez stronę stan pojazdu nie uzasadniał jego kwalifikacji do pozycji CN 8704. Skoro tak, to przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan samochodu, ale również zbadano, czy istniały w nim ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu samochodu i stanu opisywanego na dzień powstania obowiązku podatkowego pozwoliło na stwierdzenie, że zmiany były tymczasowe i zostały usunięte.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Organy w toku postępowania dokonały stosownych ustaleń w zakresie przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, o której mowa w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 i art. 124 o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i zawiera odniesienie do każdego z zarzutów odwołania.
Skargą kasacyjną M. D. zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi oraz – w każdym przypadku – zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący wniósł o nieobciążanie go kosztami postępowania, gdyż znajduje się w sytuacji materialnej, która uniemożliwia poniesienie tych kosztów.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego:
- – art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. wraz z załącznikiem nr 1 – poz. 59 do ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki S. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 załącznika do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;
- – art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS, albowiem Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu – na moment powstania obowiązku podatkowego – do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- – art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I, jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd zaaprobował błędne ustalenia organów celnych co do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy ustaliły je na dzień wyprodukowania samochodu lub na chwilę obecną, a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie ustalono jednoznacznie jakie zmiany w samochodzie, w tym w jego wyglądzie i wyposażeniu były autorstwa skarżącego już po jego zarejestrowaniu, a przed dalszą odsprzedażą. W dniu powstania obowiązku podatkowego cechy samochodu świadczyły, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, więc w rozumieniu pozycji CN 8704 był samochodem ciężarowym. Prawidłową klasyfikację taryfową samochodu organy mogły przeprowadzić tylko w poprawnie ustalonym stanie faktycznym. Skoro wnioski dowodowe składane w postępowaniu przez skarżącego na okoliczność wykazania, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie były uwzględniane, to stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i uniemożliwiał dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz ewentualne wymierzenie podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej.
W ramach tego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie zastosował środka przewidzianego w p.p.s.a. Wskazał też, że zgodnie z posiadanymi dokumentami pojazdu, w tym dowodu rejestracyjnego pojazdu, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować jako samochód ciężarowy, a nie jak uczynił organ – samochód osobowy.
Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Z treści powołanego przepisu wynika więc, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą określenia typu pojazdu nie są więc obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz uregulowania w zakresie grupowania i klasyfikacji pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8703.
Według WTC o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej decydują jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja tego pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz Not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem tym są objęte również pojazdy, które według przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) są zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co de facto odpowiada treści pozycji CN 8703. Innymi słowy uznanie pojazdu za samochód ciężarowy (na tle przepisów ustawy o ruchu drogowym) nie uniemożliwia automatycznie zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8703. Według Not wyjaśniających pozycja ta obejmuje bowiem swym zakresem pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyposażonymi w silniki dowolnego typu.
Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pick-up, które wykazują się cechami projektowymi wskazującymi, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a zwłaszcza posiadające:
- 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;
- 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;
- 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują
- 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
W stanie sprawy organ przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy (kod CN 8703), a nie ciężarowy (kod CN 8704).
Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd marki S. nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Posiadał on wahadłowo otwierane i przeszklone 5 drzwi z oknami wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części, oświetlenie wewnętrzne sufitowe w przedniej (2 punkty) i tylnej części (1 punkt), elektrycznie regulowane szyby, panele plastikowe z zaślepionymi punktami mocowań pasów bezpieczeństwa oraz sterowania elektrycznego podnoszenia szyb w tylnej części, klamki i podłokietniki w tylnych drzwiach, tapicerkę w całym wnętrzu, głośniki systemu audio oraz gniazda zasilania umiejscowione zarówno w przedniej, jak i tylnej części, a ponadto elektrycznie sterowane lusterka i elektrycznie podgrzewaną tylną szybę.
Natomiast zdemontowanie w czasie eksploatacji samochodu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania działań adaptacyjnych przystosowujących go do spełnienia warunków, umożliwiających zarejestrowanie jako samochód ciężarowy, ale nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej.
Przedstawione przez organ okoliczności wskazują, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.
Nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) i towaru, a co za tym idzie należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a nie jak tego domagała się strona postępowania do kodu CN 8704.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogłyby być uwzględnione pod warunkiem, że wnoszący skargę kasacyjną wykazałby, że dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu na tyle istotnych, że zmianie uległo pierwotne przeznaczenie pojazdu, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Stosowanie prawa nie może bowiem służyć jego obejściu. Zmiana sposobu użytkowania pojazdu nawet, jeśli została ona formalnie potwierdzona odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, bez wykazania, że jest ona związana z dokonanymi zmianami w konstrukcji tego pojazdu nie świadczy jeszcze o zmianie jego zasadniczego przeznaczenia.
Strona nie wykazała istnienia okoliczności, które podważałyby wiarygodność dokonanych przez organ ustaleń. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną organy, a w konsekwencji Sąd I instancji nie pominęły dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, a jedynie dokonały ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. O tym, że były one przedmiotem analizy świadczy treść decyzji obu instancji jak i zaskarżonego wyroku.
Trzeba też zauważyć, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.
Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby organ dokonał tej oceny z przekroczeniem jej granic. Dokonanie przez organ oceny odmiennej od oczekiwań autora skargi kasacyjnej nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 191 o.p.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zarzut ten został oparty na założeniu, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie jak przyjął organ do kodu CN 8703.
Jak wcześniej zostało wywiedzione nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że organ w sposób prawidłowy zastosował powołane przepisy u.p.a.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru, w tym zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).
Z wymienionych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.