Uzasadnienie
Uzasadnienie:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1938/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA RAV4, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2231 cm3, w kwocie 10.540 zł.
W podstawie prawnej powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).
W odwołaniu od tej decyzji skarżący, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności: art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122 - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 - poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; art. 187 - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;
art. 191 - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 194 - poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia diagnosty jednoznacznie wskazujących, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy, art. 210 § 4 - poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez uznanie, że doszło do nabycia pojazdu osobowego, czyli przedmiotu opodatkowanego akcyzą; art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie;
art. 102 ust. 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że skarżący jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w momencie powstania obowiązku podatkowego nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Świadczą o tym ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że dokument identyfikacyjny pojazdu uznanego w tym momencie jako samochód ciężarowy nr [...] z 2 maja 2011 r. sporządzony przed przeróbką samochodu, stwierdzał w swej treści, iż samochód marki TOYOTA RAV4, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, posiada dwa miejsca siedzące.
Jednocześnie w dniu 2 maja 2011 r. dokonano zmiany w pojeździe. Natomiast w ramach przeprowadzonych oględzin ustalono, że pojazd posiada: tylną część samochodu przeszkloną; tylne drzwi uchylne, przeszklone, wszystkie drzwi tapicerowane; całe wnętrze tapicerowane, tapicerka skórzana, boki i sufit plastikowa popielata szara; podsufitkę taka samą na całej długości samochodu; ilość miejsc siedzących 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki); kratę oddzielająca za drugim rzędem siedzeń, przymocowaną z boku za pomocą śrub.
Zdaniem organu odwoławczego dokonana przeróbka, ze względu na montaż w oryginalne miejsca kotwiczenia oraz elastyczność demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, potwierdza, że samochód ten nie mógł być w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym.
Dyrektor Izby Celnej zatem stwierdził, że przedmiotowy samochód zasadnie został objęty kodem CN 8703.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:
art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego; naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 224, ze zm.) - poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.
Skarżący podniósł też zarzut niezgodności przepisu art. 105 pkt 1 i pkt. 2 u.p.a., różnicującego wysokość stawki akcyzy dla samochodów osobowych o pojemnościach silnika do i powyżej 2000 cm sześciennych, z art. 90 Traktatu ustanawiający Wspólnotę Europejską. W przekonaniu skarżącego przepis ten wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej, zabraniając nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Organ wyjaśnił, uznając zarzut naruszenia art. 90 TUWE za niezasadny, że stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy była taka sama.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do pozycji
CN 8703 i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Rozstrzygając ten spór Sąd wskazał, że słusznie organ określił zasadnicze przeznaczenie samochodu kierując się informacją producenta a w następnej kolejności wynikiem oględzin pojazdu i oświadczeniem użytkownika. Fakt, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był uważany za samochód ciężarowy nie wyklucza, że mamy do czynienia z samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. Odwołując się do opisu zmian dokonanych w pojeździe z 2 maja 2011 r., Sąd stwierdził, że wskazują one na łatwość dokonanych zmian, i potwierdza, iż samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. W momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał on cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.
Klasyfikację spornego samochodu do kodu CN 8703, potwierdza też pismo przedstawiciela producenta z 28 sierpnia 2012 r., gdzie wskazano, że sporny pojazd nie był zdefiniowany jako osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc po przebudowie. Sąd w całości podzielił zatem argumentację organu podatkowego, który dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703, opierając się na dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i kierując się zasadami logiki dokonał prawidłowej oceny poczynionych ustaleń dowodowych.
W ocenie Sądu nie mógł także odnieść spodziewanego skutku prawnego zarzut naruszenia art. 90 TUWE, albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy była taka sama. Zauważył nadto, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05, odpowiedział m.in. na pytanie "Czy przepis art. 90 [akapit drugi WE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?" Zgodnie z tezą tego wyroku "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego."
Sąd stwierdził, że TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób.
W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a.
Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione, a organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego.
W skardze kasacyjnej M. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez faktyczne nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego.
- 2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 224, z późn.zm.) - poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zaskarżonym wyroku w małym, nawet można powiedzieć w żadnym stopniu nie odnosi się do zarzutów skargi skonkretyzowanych wyraźnie, że organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu w dniu jego wspólnotowego nabycia; nie zakwestionowały, iż przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów, a taka była jego funkcja i przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa Duńskiego; decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu oględzin stanu pojazdu po długim upływie czasu od daty nabycia i po tym - skarżący to przyznał - jak dokonał przeróbek pojazdu nadając mu inne od pierwotnego przeznaczenie, konkretnie do przewozu osób.
W ocenie skarżącego organy celne nie dopełniły wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przede wszystkim nie zwróciły się do producenta pojazdu w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu i jego specyfikacji. Zdaniem skarżącego kilkakrotne odwołanie do przeznaczenia pojazdu jest tym uzasadnione, że Nomenklatura Scalona posługuje się pojęciem przeznaczenia pojazdu, nie zaś - jak czyni to Sąd w ślad za organami celnymi - opisem ilości drzwi, przeszklonych bądź nieprzeszklonych okien, wyposażeniem w klimatyzację, tapicerowaną podsufitkę, a nawet w dywaniki i popielniczkę. Kody CN milczą na temat wyposażenia i wyglądu pojazdu i dlatego próby kwalifikowania pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według takich kryteriów nie znajdują podstawy prawnej.
Skarżący zarzucił także, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanego w skardze dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, gdzie dominuje pogląd, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie dostrzegł także, że czynności organów celnych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny: skupiono się na ocenie stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju bezpośredniego importu, mimo dokumentacji wydanej, w końcu przez kraj unijny, świadczącej o głównym przeznaczeniu do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Te wady postępowania przesądziły o błędnym zastosowaniu przepisu art. 100 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 105 pkt. 1 u.p.a.
Zarzucił także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w istocie nie rozważył i oddalił zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego pierwotnego, ograniczając się do wskazania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie M. Brzeziński, sygn. C-313/05.
Zdaniem skarżącego Sąd mało uważnie odczytał uzasadnienie powoływanego wyroku, gdyby to bowiem uczynił spostrzegłby, że TSUE w sprawie M. Brzeziński zajmował się inną kwestią, aniżeli będąca przedmiotem niniejszej sprawy, przede wszystkim nie badał zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 105 u.p.a., bo w tamtym czasie przepis ten w polskim ustawodawstwie w ogóle nie istniał. Ponieważ zaskarżony wyrok ogranicza się wyłącznie do wskazania i cytowania niektórych tez wyroku C-313/05, które sprawy rozpatrywanej nie dotyczą, nie podejmując próby analizy zasadności zarzutu skarżącego, skarżący uznał, że Sąd I instancji w tej części skargi w ogóle nie rozpoznał, przez co dopuścił się naruszenia art. 134 §1 P.p.s.a.
Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 90 TUWE, wskazał, że rażące zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego akurat na granicy 2 litrów pojemności silnika samochodu osobowego bez względu na rok jego produkcji nie daje się wytłumaczyć ani względami ochrony środowiska (bo samochody nowe o dużej pojemności silnika emitują mniej dwutlenku węgla, aniżeli stare o małych pojemnościach), ani ekonomiką zużycia paliwa (nowe samochody palą mniej) - lecz tylko i wyłącznie ochroną interesów ekonomicznych krajowych producentów samochodów. Podkreślił, że Polsce w ogóle nie produkuje się samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm sześciennych pojemności. Przepisy ustanawiające nadzwyczaj wysoką stawkę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych produkowanych wyłącznie poza granicami Polski rażąco naruszają traktatową zasadę swobodnego przepływu towarów, dlatego zaskarżona decyzja wydana na podstawie tych przepisów winna być uchylona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko, a obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a.
Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu natury procesowej należy uznać za błędne i pozbawione podstawy prawnej twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że kwalifikowanie pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według kryteriów odnoszących się do wyposażenia i wyglądu pojazdu nie ma oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661, wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, sygn. akt I GSK 251/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).).
Powołany wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C - 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w ramach funkcji kontrolnych oraz organy podatkowe ustalając zasadnicze przeznaczenie nabytego pojazdu jedynie posiłkowały się treścią Not wyjaśniających, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły na treści przepisów u.p.a. oraz w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, organy podatkowe, oparły na dowodach z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach z 2 maja 2011 r. na terenie kraju, wyniku oględzin i oświadczeniu aktualnego użytkownika.
Wynika z nich, że wyposażenie samochodu jak i dokonane przeróbki, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdzają, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Klasyfikację spornego samochodu do kodu CN 8703, potwierdza także pismo przedstawiciela producenta z 28 sierpnia 2012 r. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał zatem wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma także racji wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż czynności organów zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny. Wnoszący skargę kasacyjną ma na uwadze bowiem to, że skupiono się na ocenie stanu technicznego pojazdu i jego wyposażeniu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju bezpośredniego importu. Oceniając powyższy zarzut, stwierdzić należy, że podjęte przez organ czynności procesowe, nie miały charakteru pozornego, miały na celu ustalenie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu oraz wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu. Nie naruszają zatem regulującej to postępowanie zasady wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do podjęcia tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. To, że samochód ten w Danii został zarejestrowany jako ciężarowy, nie przesądza jak wywiedziono w zaskarżonym wyroku o jego kwalifikacji według u.p.a. i Nomenklatury Celnej. Ustalenie natomiast obecnego stanu pojazdu i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych, z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach z 2 maja 2011 r., na terenie kraju, daje możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dlatego, wbrew temu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dlatego wbrew temu co zarzuca skarżący, nie miały pozornego charakteru czynności organu polegające na przeprowadzonych oględzinach przedmiotowego samochodu. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Zwłaszcza, że oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Sąd I instancji prawidłowo więc zaakceptował podjęte przez organy czynności procesowe w toku postępowania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w pojeździe zmiany (w niedługim czasie) miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób, a nie przewóz towaru.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zasadnie zatem nabyty pojazd został sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy u.p.a. nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji. Dla klasyfikacji tego pojazdu dla celów akcyzowych zbędne było więc uzyskanie informacji od oficjalnego importera duńskiego o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji, której brak wnoszący skargę kasacyjną ocenia jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji.
Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (por. np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13). Decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma ogólny wygląd pojazdu i ogół cech charakteryzujących dany pojazd. W związku z tym zarzutem zauważyć jednak należy, że przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego poinformował, że nabywany samochód nie był zdefiniowany w kontekście homologacji pojazdu.
Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że organy ustalając przeznaczenie pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zakwestionowały, iż przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów i taka była jego funkcja oraz przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa Duńskiego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), a zatem nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje wypowiadane dotychczas wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zbieżne z wyżej zaprezentowanym, poglądy na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl.
ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
W konkluzji powyższych rozważań, podzielić należy wniosek Sądu I instancji zawarty w końcowej części uzasadnienia, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowody z uwzględnieniem racji podatnika, dokonana zaś ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. To, że organy celne wyprowadziły z oceny materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należało za chybiony.
W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.
Odpowiadając na powyższy zarzut skargi kasacyjnej, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i pozwala na jego merytoryczną kontrolę. Sąd I instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjął ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ i z materiałem dowodowym sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy.
Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej, powiązany z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało polegać na faktycznym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego. Wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Norma ta obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji odniósł się do argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego pierwotnego.
Sąd zauważył, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05. Wskazał, że wyrok w sprawie M. Brzeziński C-313/05 rozstrzygał, w kontekście art. 90 TUWE, jedynie kwestię nakładanego przez państwa członkowskie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika na pojazdy samochodowe używane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z tez ww. wyroku wyprowadzić można a contrario wniosek zbieżny z tym, jaki wywiódł Sąd I instancji, a mianowicie, iż TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie dostrzegł także, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący naruszenie to wiąże z przepisem art. 105 pkt 1 u.p.a. stosownie do którego to przepisu:,,Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych..."
W związku z podnoszonym zarzutem naruszenia artykuł 90 TWUE (obecnie art. 110 TFUE), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do zgodności przepisu art. 105 pkt 1 u.p.a. z prawem wspólnotowym. Sygnalizując naruszenie 90 TUWE uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sporny pojazd był traktowany jak wszystkie inne pojazdy danego rodzaju, tj. samochody osobowe. Powodem objęcia stawką akcyzy charakterystyczną dla danej grupy nie była pojemność silnika (2000 cm3 czy powyżej 2000 cm3), lecz kwalifikowanie samochodu, na podstawie zupełnie innych cech, do grupy samochodów osobowych lub ciężarowych.
Nie można zapominać, że wyrok TSUE w sprawie Brzeziński, sygn. C – 313/05, powołany przez Sąd I instancji, dotyczył stanu prawnego, w którym stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie była jednolita i zależała od roku produkcji samochodu. Dlatego więc TSUE uznał, że art. 90 akapit pierwszy TUWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Zauważyć, należy, że w obecnym stanie prawnym taka sytuacja nie zachodzi. Zarówno bowiem samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Treść tego przepisu jest jasna i nie nastręcza jakichkolwiek trudności interpretacyjnych wynikających z jego wykładni, zaś bezspornie ustalono w rozpoznawanej sprawie jaki samochód osobowy - ze względu na pojemność silnika - został nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną.
W związku ze zgłoszonym zarzutem, należy więc stwierdzić, że nie zachodzi sprzeczność pomiędzy normą wyrażoną w art. 90 TWUE a normą wynikającą z art. 105 pkt 1 u.p.a., bowiem ustawodawca krajowy zachowuje swobodę w odpowiednim kształtowaniu stawek akcyzy. Ustanowiona przez ustawodawcę krajowego stawka akcyzy, przewidziana w art. 105 pkt 1 u.p.a., dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nie dyskryminuje na rynku polskim producentów krajowych z uwagi na brak produkcji w Polsce takich samochodów. Tak określona stawka akcyzy stanowi realizację jednego z celów polityki państwa, jaką jest ochrona środowiska. Mianowicie, pojazdy o większej pojemności silnika spalają więcej paliwa, stąd zróżnicowanie stawek wprowadzone przez polskiego ustawodawcę służy temu celowi i zachęca do sprowadzania na rynek polski samochodów o mniejszej pojemności silnika. Nieuzasadnione jest zatem stawianie zarzutu organom podatkowym, a następnie Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienia w sprawie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską i zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.