Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: WSA w P lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 334/13 oddalił skargę T T J Spółki jawnej w K (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [..] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w K, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., skierowaną do Spółki, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości 41.184 zł.
Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 listopada 2007 r. podatnik przeprowadził inwentaryzację składników majątkowych, z której sporządził protokół. Podatnik ustalił wówczas stan oleju opałowego w ilości 151.844 l oraz niedobór oleju opałowego w ilości 2.026 l, który to niedobór postanowił uznać jako niezawiniony i zaksięgować w koszty Spółki. Naczelnik UC w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdził rozbieżność pomiędzy ilością oleju opałowego na koniec 30 listopada 2007 r., a ilością wynikającą z zebranej w sprawie dokumentacji. Podatnik posiadał zapas w ilości 174 462 l oleju. Powyższe wynikało z rozliczenia obrotu olejem opałowym za okres od kwietnia do listopada 2007 r., który przedstawia się następująco: do stanu oleju opałowego na dzień 1 kwietnia 2007 r., tj. 90.272 l dodano zakup oleju za okres od kwietnia do listopada 2007 r. w ilości 3.169.556 l (3.151.496 l wynikające z protokołu pokontrolnego oraz 18.060 l wynikające z ujawnionej faktury nr 2008/MOO/07 z dnia 31 października 2007 r.).
Następnie od otrzymanej sumy (3.259.828 stan obejmujący zapas na 1 kwietnia 2007 r., zakupy oleju opałowego do dnia 30 listopada 2007 r. wskazane w protokole pokontrolnym oraz ujawniony, lecz nie zaksięgowany przez podatnika zakup oleju opałowego z dnia 31 października 2007 r.) odjęto rozchód w okresie od kwietnia do listopada 2007 r. w ilości 3.085.366 l. W ten sposób powstał niedobór oleju opałowego w ilości 20.592 l [174.462 I - (151.844 I plus stwierdzony ubytek naturalny podczas inwentaryzacji niepodlegający opodatkowaniu w ilości 2.026 I)], który nie znalazł pokrycia w dokumentacji firmy w postaci faktur sprzedaży, paragonów, oświadczeń nabywców. Powyższe nieprawidłowości skutkowały koniecznością zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) i określenia wysokości podatku akcyzowego według stawki 2000 zł/100 l.
Dyrektor IC decyzją z dnia [..] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki, uznając za prawidłowe ustalenia przeprowadzone przez organy administracji.
Sąd I instancji wyjaśnił, że różnica pomiędzy opodatkowaną ilością oleju opałowego (20.592 l) a ilością wynikającą z ujawnionej, lecz nie zaksięgowanej przez Spółkę faktury zakupu z dnia 31 października 2007 r. (18.060 l) wynosi 2.532 l oleju opałowego. Z tego zestawienia wynika, że zaskarżoną decyzją nie został opodatkowany naturalny ubytek oleju opałowego stwierdzony przez podatnika w inwentaryzacji na dzień 30 listopada 2007 r. w ilości 2.026 l, lecz olej opałowy zakupiony przez skarżącą, a nie znajdujący potwierdzenia w rozchodzie, czy to pod tytułem sprzedaży, czy to pod tytułem ubytki naturalne.
Zatem określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 2.532 l według stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. było uzasadnione. Skarżąca nabyła i sprzedała taką ilość oleju opałowego bez udokumentowania jego sprzedaży, czy to fakturami, czy to paragonami, a nadto bez uzyskania oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów o bezpodstawnym opodatkowaniu 18.060 l oleju opałowego, których zakup został udokumentowany pozyskaną od kontrahenta skarżącej fakturą nr 2008/MOO/07 z dnia 31 października 2007 r.
Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stan zapasów oleju opałowego posiadanych przez skarżącą wynosił odpowiednio: 90.272 l na dzień 30 kwietnia 2007 r. oraz 151.844 l. na dzień 30 listopada 2007 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że stan zapasów oleju opałowego we wskazanych datach byłby inny niż stwierdzony na podstawie dokonanych spisów z natury. Nie przedstawiła również żadnych dowodów na okoliczność, że olej opałowy, którego zakup udokumentowany jest fakturą z dnia 31 października 2007 r., nie zostałby odebrany i zmagazynowany przez skarżącą. Zatem sprzedaż oleju opałowego zakupionego i odebranego na podstawie faktury ujawnionej w toku postępowania, a nie zaksięgowanej w 2007 r., nastąpiła przed 30 listopada 2007 r.
Obowiązek podatkowy w zakresie udokumentowanego w księgach podatkowych rozchodu spornych 18.060 l oleju opałowego powstał, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a., z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jest to dzień stwierdzenia faktycznego rozchodowania spornej ilości oleju opałowego udokumentowany spisem z natury stanu magazynowego, czyli 30 listopad 2007 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w P. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości w oparciu o:
- a) uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia dokonania przez sprzedającego rozchodu oleju opałowego w listopadzie 2007 r. wyłącznie w oparciu o brak dokumentów sprzedaży oleju opałowego i oświadczeń nabywców, jak również dane z inwentaryzacji składników majątkowych dokonanej przez skarżącą w dniu 30 listopada 2007 r., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu złożonych w toku postępowania wyjaśnień skarżącej dotyczących nabycia i rozchodu oleju opałowego w ilości 18.060 l oraz wyjaśnień w zakresie zapisów w dokumentacji inwentaryzacji skarżącej.
- b) niedostrzeżenie przez Sąd I instancji braku podjęcia w toku postępowania przez organy podatkowe działań oraz zebrania stosownego materiału dowodowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zbadania czy obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie dystrybucji oleju opałowego i czy w związku z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego (w myśl art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.a.) obowiązek podatkowy, przy założeniu, że nastąpiła sprzedaż przez skarżącą oleju opałowego w listopadzie 2007 r., w ogóle nie znajduje zastosowania w stosunku do skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, z tego więc powodu nie mogła prowadzić do skutków wskazanych w jej żądaniach. Spółka podnosi naruszenie przez Sąd I instancji treści art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., twierdząc, że Sąd I instancji wadliwie przyjął poczynione przez organy ustalenia faktyczne w zakresie sprzedaży oleju opałowego w listopadzie 2007 r., bowiem oparł się na tym, że Spółka nie przedstawiła oświadczeń nabywców tego oleju i dokumentów jego sprzedaży, a nie uwzględnił i nie uczyniły tego organy, wyjaśnień Spółki w zakresie nabycia i rozchodu 18.0060 litrów tego oleju oraz nie wziął pod uwagę zapisów inwentaryzacyjnych skarżącej. Strona skarżąca kasacyjnie podniosła także braki postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy, które polegały na nieustaleniu powstania obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie dystrybucji oleju opałowego, więc niewyjaśnieniu zakresu obowiązku Spółki w podatku akcyzowym.
Zdaniem NSA tak postawione zarzuty kasacyjne nie mają oparcia w przepisach prawa. Sąd II instancji podziela stanowisko prezentowane w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe poprawnie ustaliły ilość oleju opałowego podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić należy, że ta wielkość została przyjęta na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Spółkę i była wyliczona ze stanu zapasów tego produktu na dzień 30 kwietnia 2007 r. oraz jego ilości w dniu 30 listopada 2007 r. W prowadzonym przez organy postępowaniu Spółka nie podważyła tych ustaleń, wynikających z dokonanych w tych datach spisów z natury. Akceptowanie tych ustaleń jako podstawy faktycznej wyrokowania odpowiada prawu, zwłaszcza że Spółka nie wykazała, by olej opałowy zakupiony przez nią na podstawie faktury z dnia 31 października 2007 r. nie był odebrany i magazynowany.
Sąd II instancji akceptuje i potwierdza stanowisko, zgodnie z którym na Spółce spoczywa obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych (podatkowych). Dodatkowo przyjąć należy, że to właśnie ich treść przesądza i potwierdza istnienie określonych faktów mających znaczenie prawne. Skoro na tej podstawie organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego od 18.600 litrów oleju opałowego, to trudno przyjąć jako trafny pogląd, że Sąd I instancji akceptując tak poczynione ustalenia działał z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nadto wskazać należy, że postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia określonych przepisów O.p. wymaga od strony skarżącej kasacyjnie opisania tych naruszeń oraz wyjaśnienia ich istoty, a także wykazania ich istotnego wypływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia tych warunków, gdyż ogranicza się w zasadzie do ogólnikowych stwierdzeń będących powtórzeniem treści przepisów wymienionych w zarzucie.
Taka konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej uniemożliwia kontrolę wyroku, skoro ten środek prawny jest sformalizowany i wyznacza granice sprawy kasacyjnej. Tym samym takie jego ujęcie nie daje Sądowi II instancji podstaw do oceny skarżonego wyroku z bliżej nieokreślonych założeń o jego wadliwości.
W ocenie NSA nieprzedstawienie przez Spółkę oświadczeń nabywców spornego oleju z jego przeznaczeniem na cele opałowe jest podstawową okolicznością, która warunkuje konieczność ustalenia podatku akcyzowego, skoro Spółka nie wykonała ciążącego na niej prawnego obowiązku wynikającego z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zatem trudno uznać trafność jej zarzutu kasacyjnego, którym kwestionuje poprawność dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie ilości sprzedanego oleju i nieopałowego jego wykorzystania. Z tych powodów również ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść prawnego skutku.
Z kolei zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe działań w celu wyjaśnienia czy objęty postępowaniem olej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wcześniejszego zbywcy, jest o tyle chybiony, że Spółka tej kwestii w ogóle nie podniosła na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a tym samym Sąd I instancji nie wypowiadał się w tym zakresie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w postępowaniu kasacyjnym nie może być prowadzona kontrola wyroku w zakresie, w którym Sąd I instancji nie wypowiadał się i który nie był objęty orzekaniem w postępowaniu podatkowym.
Z tych powodów, mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.