Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 92/14 oddalił skargę K. A.J. S. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 30 898 zł.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Jak wskazał organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca spółka w lipcu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od firmy B. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego w ilości 29 483 l. Zakup paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji skarżącej Spółki (poza istnieniem faktury zakupu). Faktura z [...] lipca 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Świadek J. D. (prokurent Spółki B.) zeznał, że spółka B. dokonywała zakupu paliwa w firmie S. P. Sp. z o.o. w W. Do faktury sprzedaży z [...] lipca 2008 r. świadek nie przedstawił faktury zakupu od S. P. Sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu. W zestawieniu faktur wystawionych przez S. P. Sp. z o.o. na rzecz firmy B. Sp. z o.o za 2008 r. nie figuruje zakup paliwa w lipcu 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy wskazał, że paliwo zakupione przez skarżącą spółkę było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego.
Skarżąca nie wskazała dowodów pozwalających dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa.
Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę.
Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca z tytułu zakupu oleju napędowego od spółki B. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., który następnie odsprzedała, była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Sąd I instancji, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie, czy na poprzednim etapie obrotu od spornej ilości paliwa została zapłacona akcyza, stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że firma K. prowadząc działalność gospodarczą nabyła paliwo od spółki B. w ilości 29 483 l na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].07.2008 r. Od tego paliwa, którego dokonała dalszej odsprzedaży, nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. Prawidłowe jest ustalenie organów, że zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje żadnego innego potwierdzenia w dokumentacji, oprócz okazanej przez podatnika faktury VAT [...] z dnia [...].07.2008 r. Mimo wezwania organu podatnik nie przedstawił dokumentów towarzyszących przedmiotowej fakturze, z treści których jednoznacznie wynikałoby wpłacenie podatku akcyzowego.
Podatnik nie przedstawił także świadectwa jakości zakupionego paliwa, którym mógłby wykazać legalność źródła pochodzenia paliwa, a tym samym pośrednio zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić, że od nabytego przez nią [...] lipca 2008 r. paliwa został uiszczony należny podatek.
W ocenie Sądu I instancji nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. – prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D., S. U. – wspólników spółki B. Według WSA samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd uzasadniając stanowisko o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ za pośrednictwem wyspecjalizowanych służb podatkowych podejmował działania procesowe w celu uzyskania i przeanalizowania dokumentacji spółki B. Z akt sprawy wynika, że kontrolujący w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w spółce K. zwrócili się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. kolejno do: Naczelnika Urzędu Celnego w S., Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania.
Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście zeznań świadka J. D. (prokurenta spółki B.), treści pisma firmy S., faktury VAT nr [...] pozostającej w obrocie prawnym, braku u podatnika oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S. – Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W oparciu o powyższe dowody organ - stosownie do wymogów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – wykazał istnienie przesłanek z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., determinujących odpowiedzialność podatkową skarżącej z tytułu nabycia paliwa od spółki B. w dniu [...] lipca 2008 r.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła K. A.J. S. Sp. j. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji polegającego na:
- - uznaniu, że skarżący nie dochował należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z firmą B. Sp. z o.o. o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy, w sytuacji gdy na skarżącej nie spoczywał jakikolwiek obowiązek w tym zakresie, a odebrała ona od swojego dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez nią legalnej działalności gospodarczej,
- - uznanie, iż paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. Sp. z o.o. mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
- a) art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a., w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji poprzez:
- - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu,
- - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i quasi-solidarny i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzonej transakcji,
- b) art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że stanowią one podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego posiadaczowi produktu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., zostały w toku toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny ustalone.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r. uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, ponieważ w aktach sprawy znajdują się faktury VAT świadczące o współpracy skarżącej ze spółką B. i zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Natomiast faktura dokumentująca sporną dostawę ([...] z [...].09.2008 r.) nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Dlatego skarżąca, po uzyskaniu tego rodzaju faktury, powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego: gdyby spółka B. rzeczywiście prowadziła działalność, aktywność taka byłaby zwieńczona powodzeniem (bo istniałyby dokumenty, z których można by wnosić zapłatę podatku).
W tym aspekcie NSA potwierdza trafność poglądu Sądu I instancji o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w związku z zawieranymi transakcjami w podatku akcyzowym. NSA zauważa także, że wnosząca skargę kasacyjną nie dochowała wymogu skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ nie wykazała ani naruszenia przepisów postępowania, ani – tym bardziej – "istotnego" wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ciężar "dowodu" w tym względzie spoczywa bowiem na podmiocie wnoszącym skargę kasacyjną, a NSA jest zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, poza które nie może wykraczać.
Odnosząc się do drugiej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której autor skargi kasacyjnej wskazuje na błąd uznania, że "paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano", NSA wskazuje, że "hipotetyczna możliwość", że paliwo mogło być nabyte na innym etapie obrotu, nie zwalnia skarżącej – jeżeli liczy na skuteczność skargi kasacyjnej – od wykazania tej okoliczności w skardze kasacyjnej i dokonania korekty dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Czynności te nie zostały w sprawie dokonane, ze skutkiem dla wyniku sprawy, także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Nie są też trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby wzruszyć ustalony przez Sąd sposób rozumienia prawa materialnego, przywołanego powyżej. Argumentacja skarżącej kasacyjnie sprowadza się bowiem do przedstawienia jedynie odmiennego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego, co nie zostało poparte "merytoryczną" argumentacją.
NSA zwraca uwagę wnoszącej skargę kasacyjną, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Zarazem z utrwalonego orzecznictwa należy wnosić, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Co do zasady zatem, uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej.
Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 27/13, CBOSA). Utrwalone jest też w orzecznictwie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.
Natomiast przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 846/12).
Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą zostać uwzględnione.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).