Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 81/15 oddalił skargę L. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał za pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. dokumenty wskazujące na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI A6, nr nadwozia VIN: [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z załączonych dokumentów wynikało że osobą, która mogła dokonać sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu, była L. K., prowadząca działalność gospodarczą do dnia [...] czerwca 2013 r., pod nazwą: P. Dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] sierpnia 2014 r. została wydana decyzja nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.765,00 PLN z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) tj. art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 1.
Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ wskazał, że w dniu [...] września 2011 r., jak wynika z faktury VAT Marża [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony przez P. od P.P. Sp. z o.o., na terenie kraju, za kwotę 16.300,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.
Wskazano na brak w materiale dowodowym sprawy dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka P. P. Pomimo podjęcia próby ustalenia stanu faktycznego i wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przez P. P. Sp. z o.o., czynności okazały się bezskuteczne gdyż ww. Spółka zaprzestała swej działalności pod wskazanym adresem. Jednocześnie nie ustalono aktualnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca pobytu prezesa ww. Spółki.
Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie "V." Sp. z o.o., z dnia 12 lipca 2013 r., samochód marki AUDI A6, nr nadwozia V1N: [...] został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju SEDAN, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewych + 2 prawych.
Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "Zulassungsbescheinigung" nr [...] wynikało, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...] września 2007 r. Sporny pojazd określono jako (pole 5) "pojazd specjalny, pomoc drogowa", "pojazd z konstrukcją na 8 miejsc siedzących" oraz "zamknięta skrzynia", zastosowanie - zarobkowy przewóz towarów. W polu S 1 podano, że posiada 4 miejsca.
W dniu 13 września 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Z., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód specjalny, podrodzaj - kareta (SEDAN), przeznaczenie - pomoc drogowa, o liczbie miejsc do siedzenia - 4/4.
W dniu 16 września 2011 r., jak wynika z faktury VAT - marża nr [...], przedmiotowy pojazd został zakupiony przez A. W. od skarżącej za kwotę 68.800,00 PLN.
W dniu 13 października 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza opis zmian zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego opis zmian dokonanych w pojeździe, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj - kareta (SEDAN), o liczbie miejsc do siedzenia - 5.
Według rachunku nr [...] z dnia [...] października 2011 r., w samochodzie marki AUDI A6 dokonano zmiany konstrukcyjnej polegającej na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłaciła w dniu [...] września 2011 r. skarżąca.
W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że samochód marki AUDI A6, posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu - do przewozu osób.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż klasyfikację towaru w Nomenklaturze scalonej należało ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji.
Dalej organ wskazał, że zgodnie z notowaniami zawartymi w bazie programu CARWRT firmy EUROTAX GLASS'S z września 2011 r., średnia wartość rynkowa pojazdu samochodowego marki AUDI A6, wynosiła 68.100,00 PLN, natomiast zgodnie z notowaniami podanymi w katalogu wydawnictwa INFO-EKSPERT z września 2011 r., średnia wartość rynkowa pojazdy ww. marki wynosiła 60.700,00 PLN. Zatem wartość ww. pojazdu wynikająca z ww. faktury nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił zaklasyfikować samochód marki AUDI A6 do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Strona, zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] września 2011 r., za przedmiotowy pojazd zapłaciła kwotę 16.300,00 EUR, tj. kwotę 67.950.00 PLN (16.300,00 EUR x 4,1687 - kurs waluty z dnia 02.09.2011 r.). Podstawa opodatkowania zgodnie z fakturą VAT - z dnia [...] września 2011 r., zawierająca należy podatek od towarów i usług VAT i podatek akcyzowy. Za podstawę opodatkowania po dokonaniu wyliczeń organ przyjął kwotę 57.876,00 PLN.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga skarżącej podlegała oddaleniu. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki AUDI A6, poj. silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Sąd I instancji wskazał, ze w sprawie bezspornym było, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w dniu [...] września 2011 r. zakupiła przedmiotowy pojazd, od P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na terenie kraju, za kwotę 16.300,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Twierdzenia tego nie kwestionuje skarżąca w skardze ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Skarżąca dokonała w dniu [...] września 2011r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy
Niesporna pozostawała także w sprawie podstawa wymiaru podatku. Spór między stronami dotyczył natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego samochodu pod kątem spełnienia przez pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżąca zwalczała twierdząc, że nie przesądzają o tym dokonane zmiany konstrukcyjne.
Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego, podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu, ustalonymi na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] marca 2014 r. oględzin, udokumentowanych załączonym do akt materiałem dowodowym. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty sporny samochód bez wątpienia nie spełniał.
Na tej podstawie organ celny zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703). Sąd I instancji porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin przez organy podatkowe, zauważył że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że samochód marki AUDI A6, posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Zaznaczono, iż z uwagi na niewskazanie przez skarżącą konkretnej daty wwozu przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, organy celne słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktury VAT tj. [...] września 2011 r.
Za prawidłowe Sąd I instancji uznał ustalenie wartości pojazdu oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ani w skardze do Sądu. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie skarżącą należy traktować jako osobę, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i w konsekwencji obciążyć podatkiem akcyzowym, w sytuacji braku ku temu podstaw z tego tytułu,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op.), poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,
- b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,
- c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,
- d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
- e) w konsekwencji także art, 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób: podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł.i wniósł o o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), co w świetle art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało wskazania konkretnego przepisu procesowego, a także wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nabyła ona samochód osobowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów osobowych regulują przepisy u.p.a. Z przepisów tych wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz ust. 2 u.p.a.). Samochodem osobowym, według zamieszonej w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicji, jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, to zdaniem Trybunału pozwalają na ustalenie cech pojazdu (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).
Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi;
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), a tym samym obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie sprzedaży (nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu.
W stanie sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, pisma V. sp. z o.o. z [...] lipca 2013 r., oględzin i zeznań świadka – właściciela pojazdu) organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy. O przeważającej osobowej funkcjonalności tego pojazdu, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go w dwojaki sposób, tj. do przewozu osób i towaru, zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób oraz wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, które mimo dokonywanych zmian pozostało niezmienione, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego nadaną przez producenta.
Organ podatkowy nie ustalił też, aby od sprzedanego pojazdu został uiszczony (na wcześniejszym etapie obrotu) podatek akcyzowy. Mimo podjętych czynności organowi nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby podmiotu, od którego wnosząca skargę kasacyjną nabyła przedmiotowy pojazd, ani też miejsca pobytu prezesa tej spółki. W związku z tym organ przyjął, wobec braku jakichkolwiek dowodów zapłaty akcyzy, że podatek akcyzowy nie został w ogóle uiszczony. Organ ustalił natomiast, że wnosząca skargę kasacyjną zapłaciła opłatę recyklingową, do której uiszczenia jest co do zasady zobowiązany producent lub przedsiębiorca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Ustalenia te oraz wyprowadzone z nich wnioski przez organ podatkowy zasługują na akceptację. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów O.p.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie ma oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) przez zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), z czego, jak wcześniej zostało wskazane organ podatkowy, się wywiązał. Organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz w myśl art. 191 O.p. poddał to swobodnej ocenie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Skarga kasacyjna została zatem oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm). Z uwagi na rozpoznanie na tej samej sesji kilku tożsamych spraw wnoszącej skargę kasacyjną, połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie wymagało dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika, sąd orzekł wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.000,00 zł.