Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 229/12 oddalił skargę E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Range Discovery.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. w okresie [...] 02.2011 r. przeprowadził kontrolę podatkową w E. D. M., Ł. F. spółce jawnej w M.. Kontrolą objął nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż przez spółkę samochodów pod kątem podatku akcyzowego za okres [...].2009 r.
Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Range Discovery, nr VIN: [...], o poj. silnika 2497 cm3 i roku produkcji 1998, w kwocie 3.718 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka kupiła ten samochód w dniu [...] października 2007 r. we Włoszech i po przemieszczeniu go na terytorium Polski, przed dniem pierwszej rejestracji w Polsce, nie uiściła podatku akcyzowego, twierdząc, że jest to samochód ciężarowy, który powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, jako osobowy, należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, gdyż jego cechy jednoznacznie wskazywały, że jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów i z tego też powodu należało określić spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 13,6 %.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu i jego wyposażenia oraz informacji uzyskanej od producenta, że wyprodukował samochód jako osobowy, trafnie uznał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zaklasyfikował go do kodu CN 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z zastosowaniem właściwej stawki tego podatku.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. zmiany typów homologacji samochodu pozostają bez wpływu na klasyfikację do kodu CN, o ile dokonane w samochodzie modyfikacje nie zmieniają jego konstrukcyjnego, zasadniczego przeznaczenia. W nabytym samochodzie nie dokonano zamian zasadniczego przeznaczenia.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. za dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie zasadnie przyjęto [...] listopada 2007 r. jako datę zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych w Polsce, bowiem nie zdołano jednoznacznie ustalić w inny sposób kiedy samochód został przemieszczony z Włoch do Polski.
Wyrokiem z dnia [...] maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd I instancji przytoczył treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, brzmienie pozycji CN 8703 Taryfy celnej, reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) i not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do M.P. Nr 86, poz. 880), dalej "noty wyjaśniające", zgadzając się z organami celnymi, że sporny samochód mieści się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
O zakwalifikowaniu do tej pozycji – jak trafnie przyjęły organy – świadczą indywidualnie stwierdzone przez organ cechy sprowadzonego samochodu, tj. 5- drzwiowa przeszkolona wersja karoserii z elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach bocznych, obitych tapicerką, obecność tylniej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, sufit pokryty jednolitą podsufitką na całej powierzchni, uchwyt dla pasażerów w tylniej części pojazdu oraz znajdujące się w tej części oświetlenie, a także brak na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej.
W ocenie Sądu I instancji wskazane przez skarżącą elementy w postaci przegrody w formie kraty oddzielającej część pasażerską od części towarowej oraz brak siedzeń, brak pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, pokrycie podłogi wykładziną PCV - w części towarowej pojazdu - nie mogą przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy pozostałe cechy wskazywały właśnie na jego osobowy charakter. Okoliczności tej nie zmienia istnienie pewnych cech pojazdu towarowego, zwłaszcza w przestrzeni bagażowej. Należy bowiem zauważyć, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, bowiem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.
Sąd podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.
Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie i zasadnie zaklasyfikowały nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę samochód do kodu CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz określiły podatek akcyzowy według właściwej stawki. Powołane przez skarżącą dokumenty, z których wynikało, że sporny samochód jest ciężarowy, zostały wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostawały bez znaczenia. Dokumenty te stanowiły dowód jedynie tego, że samochód wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiązały organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej miały one jedynie charakter posiłkowy.
Skargę kasacyjną złożyła E. D. M., Ł. F. spółka jawna w M.. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi lub ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- – prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe ustaleń organów celnych, polegających na tym, że samochód marki Land Rover Range Discovery nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę – poz. 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi), a zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób a nie towarów (8704), zaś zdaniem Sądu I instancji cechy samochodu marki Land Rover Range Discovery wskazują, że należy przyporządkować go pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy:
- – przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dokumentów pochodzących z Włoch (gdzie samochód został wyprodukowany, czyli pierwotnego pochodzenia samochodu) karty własności wynika, że samochód ten służył do przewozu towarów, a jako taki – jest samochodem ciężarowym. Przeznaczenie samochodu do transportu rzeczy wynika również z dowodu rejestracyjnego samochodu, natomiast podczas badania technicznego, dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" widnieje zapis "samochód ciężarowy", podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano – samochód ciężarowy, takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób - objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest – w stosunku do samochodów typu pickup – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd utrzymał w mocy błędne rozstrzygnięcia organów celnych. Organy celne nie wykazały bowiem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu organy celne powinny ustalić biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez spółkę, w tym świadectwo homologacji jako jeden z dowodów przemawiających za określonym przeznaczeniem samochodu. Brak jednoznacznego wykazania przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób nie powinien skutkować wymierzeniem skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704). Zdaniem spółki dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia samochodu organy celne mogły zastosować noty wyjaśniające do kodu CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że z wyjątkiem nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Przepisy o kontroli kasacyjnej są bowiem tak skonstruowane, że wola strony składającej skargę kasacyjną (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) decyduje o zakresie kontroli sądu kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe ustaleń organów celnych.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a więc "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Stąd też uzasadnienie tego zarzutu powinno zawierać wskazanie, na czym polegało to "mylne" rozumienie przepisów przez Sąd I instancji i jaka zdaniem kasatora powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Uzasadnienie zaś zarzutów podanych w skardze kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do kwestionowania rzetelności oceny przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i twierdzeń, iż stan faktyczny jest inny, gdyż sprowadzone wewnątrzwspólnotowo pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów (kod CN 8704), a nie do przewozu osób (kod CN 8703).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec braku zarzutów skargi kasacyjnej opartych na tej ostatniej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc badać, czy Sąd I instancji prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne organu.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.