Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/GL 1555/13, oddalił skargę K. L.-M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił K. L.-M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotoego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO XC90, rok produkcji 2005, pojemność silnika 2521 cm3, w kwocie 7.872 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 4.344 zł. Organ uznał, że średnia wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę samochodowego w oparciu o ceny na rynku w Stanach Zjednoczonych, tj. w kraju zakupu przedmiotowego pojazdu, uwzględniająca jego stan, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży z dnia [...] marca 2008 r., co daje podstawy do kwestionowania tej wartości i uzasadnia jej weryfikację.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że średnia wartość samochodu marki VOLVO XC90, rok produkcji 2005, w stanie nieuszkodzonym na rynku amerykańskim waha się od 12.950 USD poprzez 14.995 USD, 15.498 USD do 21.000 USD. Ten przedział cenowy dotyczył cen bieżących, czyli po ponad 4-letnim okresie od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto do deklaracji AKC-U została załączona opinia techniczna nr [...] sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego w dniu [...] października 2008 r., czyli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego pojazdu. Rzeczoznawca ustalił wartość podobnego pojazdu marki, typu, rocznika o przeciętnym stanie technicznym, sprawnego bez widocznych uszkodzeń o średnim ogumieniu dla warunków rynku amerykańskiego w stanie nieuszkodzonym w kwocie 16.500 USD.
Jednak z uwagi na uszkodzenia stwierdzone podczas oględzin (uszkodzenia powłoki lakierowej nadwozia, niesprawność instalacji elektrycznej i elektronicznej dotyczącej silnika i osprzętu wyposażenia) określił procentowy ubytek wartości przedmiotowego pojazdu spowodowany uszkodzeniami mechanicznymi na poziomie 19,7%. Jednocześnie określił wartość przedmiotowego pojazdu w ustalonym przez siebie stanie, po uwzględnieniu uszkodzeń mechanicznych zespołów na kwotę 12.637 USD brutto. Na rachunku sprzedaży tego pojazdu z dnia [...] marca 2008 r. widnieje kwota 6.800 USD + 600 USD koszt transportu, razem 7.400 USD.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. zastosował procedurę przewidzianą w art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), który jest odstępstwem od art. 82a ust. 3 tej ustawy (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) i winien być interpretowany ściśle. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że celem art. 82a u.p.a. było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
W związku z tym, zdaniem organu, w sytuacji gdy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Okoliczność, gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, powoduje jej weryfikację. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. Obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji po stwierdzeniu, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu na rynku krajowy, zasadnie wezwał stronę do wskazania przyczyn, które mogłyby uzasadnić wykazaną wartość. Organ uznał jako podstawę opodatkowania wynikającą z rachunku sprzedaży 25.944 zł, natomiast średnia wartość rynkowa omawianego samochodu w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXGLASS wynosiła 57.882 zł.
W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC90.
Oddalając skargę na powyższą decyzją Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązujących przepisy prawa materialnego lub procesowego.
Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżąca nabyła samochód w USA na aukcji internetowej jako uszkodzony i zapłaciła za niego kwotę wykazaną w rachunku tj. 7.400 USD. Po wezwaniu przez organ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania ze względu na wskazanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości spornego samochodu wyjaśniła, że różnica wynika z faktu, iż pojazd miał uszkodzony silnik oraz był uderzony, a w konsekwencji nie dokonała zmiany wartości pojazdu, odwołując się do treści opinii wydanej na jej zlecenie przez rzeczoznawcę.
Uwzględniając obniżenie rynkowej wartości pojazdów podobnych w stanie nieuszkodzonym, zdaniem organów, różnica między wartością zadeklarowaną a wynikająca z wartości rynkowej pojazdu była znaczna i uzasadnia zastosowanie art. 82a u.p.a., jako że strona nie wykazała istnienia uzasadnionych przyczyn zaistniałej różnicy.
Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie budziło wątpliwości, że wskutek nabycia przez skarżącą samochodu osobowego marki Volvo XC90 w USA i przewiezieniu go najpierw na obszar Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczenia na terytorium Polski, doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy uwzględnieniu treści art. 80 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych. Zatem skoro doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., to strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania wskazanej czynności.
Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stała się ocena, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Przytoczywszy treść art. 82a u.p.a., Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten, (stanowiący wyjątek od zasady ogólnej, że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) winien być interpretowany ściśle, a jego brzmienie determinuje kolejność działania organów podatkowych. Cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w art. 82a ust. 4u.p.a. oraz gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.
Z powyższego wynika, że ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jest pierwszym i wstępnym działaniem organu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna, przy czym organ twierdząc, iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów.
WSA wskazał, że na wezwanie organu wystosowane w trybie art. 274 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) skarżąca nie zmieniła wartości podstawy opodatkowania, wskazując, iż wartość ta wynika ze stanu technicznego samochodu. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obrazujących koszt naprawy pojazdu, twierdząc, że ich nie posiada, przedłożyła natomiast opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. W takim stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany był podjąć czynności celem weryfikacji wartości rynkowej pojazdu, opierając się o średnie ceny rynkowe w USA, czyli w kraju zakupu przedmiotowego pojazdu, wahających się od 12950 USD do 21000 USD. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy określił wartość pojazdu, po uwzględnieniu korekty za miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg wraz z procentowym ubytkiem wartości pomniejszona o VAT i akcyzę, a w konsekwencji ustalił wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ przyjął, iż wartość pojazdu wskazana przez stronę w sposób znaczący odbiegała od cen rynkowych, a różnica ta nie była uzasadniona cechami samego pojazdu.
Dokonując analizy postępowania organu podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd nie dopatrzył się niewłaściwego zastosowania wyżej przytoczonych przepisów lub tez błędnej wykładni i zastosowania normy art. 82a u.p.a. Materiał zgromadzony przez organ nie był, jak to wskazano w skardze, przypadkowy, wątpliwy czy też niepełny. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się obszernie do całego materiału dowodowego, nie pomijając żadnej istotnej okoliczności wynikającej z treści przywołanych wyżej przepisów. W konsekwencji powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi nie można bowiem zarzucić nieprawidłowości w gromadzeniu, a następnie ocenie materiału dowodowego. Poczynione tam ustalenia odnalazły swe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia, stanowią logiczny i kompleksowy wywód.
Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie prawie 4 lat od zakończenia czynności sprawdzających. Takie działanie organu jest dopuszczalne do momentu wygaśnięcia zobowiązania, do którego w niniejszej sprawie nie doszło w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. L.-M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 82a u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, nabytego na tym samym rynku zbytu samochodów osobowych;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenie kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania.
W obrębie zarzutów podstawionych w oparciu o podstawę wymienianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi podnosi, że w sprawie zostały pominięte następujące okoliczności: sprowadzenie pojazdu z rynku amerykańskiego oraz opinia rzeczoznawcy, co znamionuje dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy wskazać, że organ celny w pierwszej kolejności porównał podstawę obliczenia podatku w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji uproszczonej AKC-U ze średnią wartością rynkową w USA, tj. kraju zakupu samochodu osobowego marki Volvo XC90, korzystając z ogólnie dostępnych informacji internetowych, zawierających bieżące oferty sprzedaży pojazdów. Na ich podstawie wskazał, że średnia wartość samochodu marki Volvo XC90, rok produkcji 2005, w stanie nieuszkodzonym na rynku amerykańskim waha się od 12950 poprzez 14995 USD, 15498 do 21000 USD. Organ nadto zwrócił uwagę, że ten przedział cenowy dotyczy cen bieżących, a więc po ponad 4-letnim okresie od powstania obowiązku podatkowego. Do deklaracji AKC-U została dołączona opinia techniczna sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego K. J. w dniu nabycia wewnątrzwspolnotówego samochodu, tj. [...] października 2008 r. Rzeczoznawca w tym dokumencie na podstawie informacji z baz internetowych firm amerykańskich zajmujących się obrotem używanymi samochodami osobowymi ustalił wartość podobnego pojazdu marki, typu, rocznika o przeciętny stanie technicznym, sprawnego bez widocznych uszkodzeń o średnim ogumieniu dla warunków rynku amerykańskiego w stanie nieuszkodzonym na kwotę 16500 USD.
Jednak z uwagi na uszkodzenia stwierdzone podczas oględzin samochodu (uszkodzenia powłoki lakierowanej nadwozia, niesprawności instalacji elektrycznej i elektronicznej dotyczącej silnika i osprzętu wyposażenia) rzeczoznawca określił procentowy ubytek wartości tego pojazdu spowodowany uszkodzeniami mechanicznymi na poziomie 19,7%. Jednocześnie określił wartość samochodu w ustalanym przez siebie stanie, po uwzględnieniu uszkodzeń mechanicznych zespołów na kwotę 12637 USD brutto.
Natomiast na rachunku sprzedaży tego samochodu z dnia [...] marca 2008 r. widniała kwota 6800 USD + 600 USD koszt transportu, łącznie 7400 USD.
Wobec tego organ celny uznał, że wartość pojazdu wynikająca z opinii technicznej załączonej do deklaracji, tj. 12637 USD brutto, po pomniejszeniu o VAT i akcyzę – 9118 UDS stanowiła właściwą wartość pojazdu, którą po przeliczeniu na polskie złote strona wskazała w deklaracji jako podstawę opodatkowania, a nie cenę pojazdu podaną w rachunku z dnia [...] marca 2008 r. opiewającą łącznie na 7400 USD.
Na podstawie wyżej przestawionego materiału dowodowego organ celny przyjął, że średnia wartość rynkowa samochodu marki Volvo XC90, ustalona przez rzeczoznawcę w oparciu o ceny na rynku amerykańskim, uwzględniająca jego stan, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży, co daje podstawę do weryfikacji tej wartości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie narusza art. 191 o.p., gdyż jak to przedstawiono wyżej, organy uwzględniły zarówno okoliczność nabycia samochodu na rynku amerykańskim, jak również ceny właściwe dla samochodów podobnych kształtujące się na tym rynku oraz procentowy ubytek wartości samochodu określony w opinii rzeczoznawcy. Ocena ta jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.
Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że tylko co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Omawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 82a u.p.a., należy wskazać, że jest on niezasadny. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia ww. przepisu w tym, że organy celne pominęły okoliczności, które wskazywały na "uzasadnione przyczyny" podania podstawy opodatkowania takiej, jaką strona wskazała w deklaracji AKC-U, a mianowicie: sprowadzenie samochodu z rynku amerykańskiego oraz nie uwzględnienie jego stanu technicznego, mimo że okoliczności te były podstawą wydania opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę.
Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a wymaga przede wszystkim dokładnego ustalenia, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że specyfikę rynku amerykańskiego, na którym ceny samochodów, a w szczególności samochodów uszkodzonych są znacznie niższe niż w Europie, należy kwalifikować do "uzasadnionych przyczyn" (zob. np. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12, dostępny na http://orzeczeniansa.gov.pl).
Zatem dopóki cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Natomiast wykazanie przez organ, że wskazana cena odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), pozbawia możliwości powoływania się na istnienie "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie tej ceny jako podstawy opodatkowania. W takiej właśnie sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (zob. wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, dostępny na http://orzeczeniansa.gov.pl).
Oznacza to, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zbadania dokładnie okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu. Kwestie te są elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenie tych okoliczności dopiero pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).
W rozpoznawanej sprawie skarżąca na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, wskazała, iż wartość ta wynika ze stanu technicznego samochodu, nie przedstawiając żadnych dowodów wykazujących koszt naprawy samochodu, twierdząc, że ich nie posiada. Natomiast przedłożyła opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę, który określił wartość samochodu, po uwzględnieniu uszkodzeń, na kwotę 12637 USD. Wobec tego organ celny prawidłowo przyjął, że średnia wartość rynkowa tego pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę w oparciu o ceny na rynku amerykańskim, uwzględniająca jego stan techniczny, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży z dnia 17 marca 2008 r., nawet z doliczonymi kosztami transportu – 7400 USD. W takim stanie faktycznym zaistniała "uzasadniona przyczyna", o której w art. 82a ust. 1 u.p.a. i wobec tego organ zobowiązany był określić wysokość opodatkowania stosownie do postanowień art. 82a ust. 4 u.p.a.
Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wskazując, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz prawa materialnego art. 82a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.