Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2012 r. o sygn. I SA/Go 705/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji zasadnie przyjęły solidarną odpowiedzialność podatkową J. A. – prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień i październik 2008 r. w kwocie 755.634,00 zł. W sprawie, organy prawidłowo ustaliły zaistnienie przesłanek pozytywnych tejże odpowiedzialności, zaś strona nie wykazała, że zaszła którakolwiek z okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zdaniem Sądu, organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2010 r. W umowie sprzedaży udziałów z [...] lipca 2005 r., nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Natomiast, jeśli chodzi o oświadczenie w tym zakresie zawarte w piśmie z [...] lipca 2005 r., to skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że spółka miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nabywca udziałów również nie potwierdził faktu rezygnacji skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza także szereg czynności faktycznych podjętych przez skarżącą po [...] lipca 2005 r., w których występowała jako prezes zarządu spółki "A.". Ponadto, J. A. wpisana jest jako prezes zarządu tej spółki w KRS nr [...] – stan na dzień [...] listopada 2005 r., [...] lutego 2006 r., [...] kwietnia 2010 r.
Sąd I instancji uznał za wykazaną w sprawie również drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu, tj. ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
W ocenie Sądu, zarówno prezes zarządu J. A., jak i pełnomocnik spółki P. N. wiedzieli, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora UKS, jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości. P. N. decyzję tę odebrał, zaś z pkt 4 lit. b/ umowy zbycia udziałów z [...] lipca 2005 r., podpisanej przed notariuszem, wynika, że skarżąca miała świadomość ustaleń kontroli.
W konsekwencji, oboje byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Mimo to, wykazali się bezczynnością.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że część deklaracji VAT za okres 2004-2005 r. była fałszowana, Sąd stwierdził, że nie było rolą organów celnych w niniejszym postępowaniu badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania. Poza tym, skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty miała na myśli.
Zdaniem Sądu, ani prezes zarządu, ani umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z ich winy. Nie wskazali również składników majątkowych spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.
Z przyczyn powyższych skargę oddalono.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła J. A. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie został przez organy obu instancji wyjaśniony w sposób wystarczający. Część wskazanych przez organ deklaracji podatkowych za okres do lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz korekt deklaracji VAT, z których organ wnioskował, że skarżąca wiedziała o zaistnieniu podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była sfałszowana. Nie wszystkie podpisy zawarte na tych dokumentach należą do J. A. (m.in. deklaracje VAT-7 z [...] sierpnia 2004 r., [...] września 2004 r., [...] października 2004 r., [...] listopada 2004 r., [...] grudnia 2004 r., [...] stycznia 2005 r., a także za miesiące styczeń-marzec 2005 r.). Kwestia ta, wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aprobując w uzasadnieniu stan sprawy ustalony z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazano również, że decyzję Dyrektora UKS w Z. G. z [...] lipca 2005 r. odebrał jedynie P. N. i to [...] lipca 2005 r., a więc 3 dni po sprzedaniu przez skarżącą wszystkich udziałów. Nie mogła ona zatem wiedzieć o sytuacji finansowej spółki. Ponadto, [...] lipca 2005 r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, przez co nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.
Powyższe zarzuty są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest sprzeczny z prawem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak uwzględnienia przy ocenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Chodzi o to, że pominięcie przy ocenie materiału dowodowego powyższych okoliczności doprowadziło do wydania wadliwego wyroku przez Sąd I instancji.
Przystępując do oceny powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie wyżej wymienionego przepisu art. 141 § 4 ustawy. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząc skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku zbadania dokładnego stanu faktycznego sprawy jak też wadliwej oceny tego materiału, nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, lecz może być oceniany w ramach zgłoszonego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w związku z wymienionymi w ramach Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut jest nieuzasadniony.
Jak już wyżej podkreślono, istota zarzutów procesowych wskazuje, że Sąd I instancji nie dostrzegł wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przy tym zauważyć, że te same przepisy Ordynacji podatkowej były podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu do organu II instancji, jak i też do Sądu I instancji. Oznacza to, że były przedmiotem oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy przyjął, że Sąd I instancji dokonał niewadliwej ich oceny. Kwestionowanie ich związane jest jedynie z inną oceną, a spowodowane to jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do objęcia skarżącej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte wskazanym okresem. Skarżąca wskazuje na fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka jej odpowiedzialności, a więc w okresie powstania zobowiązania nie pełniła funkcji prezesa.
Ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołanie się do rezygnacji z funkcji członka zarządu pismem z dnia [...] lipca 2005 r. oraz sprzedaży udziałów w spółce, a także że nie wszystkie deklaracje VAT-7 były przez nią podpisane i skutkuje brakiem znajomości sytuacji finansowej, nie może przesądzać o braku tej odpowiedzialności. Trafnie Sąd I instancji przy ocenie zebranego materiału w sprawie zwrócił szczególną uwagę na pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu, że nie wiadomo wobec kogo oświadczenie to zostało złożone, w sytuacji gdy tego samego roku we wrześniu przed notariuszem zostało złożone oświadczenie jako członka zarządu o reprezentowaniu całego kapitału zakładowego spółki. Skarżąca zatem, skoro pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała kiedy faktycznie przestała ją pełnić, to nie może powoływać się na niewiedzę co do sytuacji finansowej spółki. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że sytuacja finansowa spółki dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była niewątpliwie znana już po czynnościach kontrolnych, na co wskazuje treść umowy zbycia udziałów z [...] lipca 2005 r. Wnioski zatem wyprowadzone w świetle tego materiału dowodowego są w pełni uzasadnione i nie naruszają zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a objętych omawianym zarzutem.
Oceny tej nie może zmienić odwołanie się do wniosków składanych do sądu rejestrowego. Kwestia zaś fałszowania części deklaracji VAT za okres 2004-2005 była także przedmiotem oceny Sądu I instancji i słusznie przyjęto, że pozostawała w gestii organów ścigania.
Powyższej oceny nie może zmienić odwołanie się kasatora do sprawy I SA/Go 1/12 i I SA/Go 159/12, skoro dotyczą innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i skrupulatnie. Stanowił zatem kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Logiczna, spójna i kompleksowa ocena, nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co potwierdza bezzasadność podniesionego zarzutu.
Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota tego zarzutu zmierzała do wykazania, że niewłaściwie został zastosowany art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznania J. A. za odpowiedzialną solidarnie za podatkowe zobowiązania. Zebrany i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie w sprawie przepisu wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej. Skarżąca, pomimo spoczywającego na niej ciężaru, nie przedstawiła żadnego wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności. W sytuacji prawidłowego przyjęcia odpowiedzialności, uzasadnione było zastosowanie prawa materialnego, na które powołał się Sąd I instancji. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie łączył jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego, stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
W sytuacji gdy skarżąca po dniu [...] lipca 2005 r. nadal występowała jako prezes zarządu spółki, za chybione należy uznać twierdzenie kasacji, że nie była uprawniona do złożenia wniosku w trybie art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Prawo to przysługiwało skarżącej z racji nieprzerwanego w tym okresie reprezentowania spółki. Wynik finansowy spółki, uzasadniający złożenie przez prezesa tej spółki wniosku o upadłość, istniał przed dniem nieskutecznej rezygnacji skarżącej z tego stanowiska. Przyjęta w art. 107 § 1Ordynacji podatkowej zasada, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jest uzasadniona. Zachodzi to w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Dział III tej ustawy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy.
W sytuacji gdy egzekucja z majątku podatnika nie przynosi zaspokojenia, a osoba trzecia spełnia określone przepisami Ordynacji podatkowej warunki odpowiedzialności, to organ zobowiązany jest orzec o takiej odpowiedzialności. Jednym z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu jest przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa za zaległości między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ciąży ona solidarnie na członkach jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W takim przypadku członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, chyba że wykaże zgłoszenie wniosku o upadłość ewentualnie zostanie wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, członek zarządu dla zwolnienia się z odpowiedzialności musi wykazać, że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności, gdy wskaże mienie spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległych należności podatkowych w znacznej części.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Przy orzekaniu skorzystano z uprawnień wynikających z art. 207 § 2 ustawy w związku z tożsamością spraw pod względem faktycznym i prawnym. Brak dodatkowego wymogu nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych, przemawiał za takim rozwiązaniem.