Uzasadnienie
I
Objętym skargami kasacyjnymi wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. rozpoznając skargę S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił tę decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] sierpnia 2010 r.; stwierdził, że obie decyzje niepodlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania.
Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 10 sierpnia 2010 r. skarżąca spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wskazany w dokumencie SAD, importowany z Rosji siarczanu sodu, klasyfikując ten towar do kodu Taric 2530 90 00 00 ze stawką erga omnes w wysokości 0 %. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. po weryfikacji zgłoszenia celnego, zaklasyfikował towar do kodu Taric 2833 11 00 00 ze stawką celną erga omnes 5,5 % i na tej podstawie określił spółce kwotę długu celnego w wysokości 8.364 złotych. Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że za zamianą klasyfikacji celnej przemawiał fakt, że produkt otrzymywany jest z wykorzystaniem procesu krystalizacji na skutek ogrzewania powodującego zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury.
Wobec tego tak otrzymywany produkt nie może być klasyfikowany w dziale 25 Wspólnej Taryfy Celnej gdyż wyklucza to Uwaga 1 do działu 25 oraz Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Tom I – Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880, str. 244) do tego działu. Organ podkreślił, że w przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej klasyfikacja do działu 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji – pozycje 2513 i 2517. Organ powołał się na opinie prof. dr. hab. J. P., w której stwierdzono, że przedmiot importu – siarczan sodu jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w Uwagach do działu 25 Taryfy celnej, nie spełnia natomiast zastrzeżeń dotyczących zmiany struktury krystalicznej uzyskiwanej w czasie suszenia. Biegły stwierdził, że towar należy klasyfikować do działu 25 Taryfy Celnej.
Organ odwoławczy za bez znaczenia uznał okoliczność, że uzyskany w opisany sposób siarczan sodu może być uznany za produkt naturalny, albowiem Uwaga 1 do działu 25 Taryfy celnej nie dzieli krystalizacji na naturalną bądź sztuczną, lecz wskazuje, iż produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte tym działem. Sam fakt krystalizacji produktu przesądza, w ocenie organu, o jego następczej klasyfikacji taryfowej. Organ stwierdził, ponadto, że klasyfikacja towaru przyjęta przez organ I instancji, tj. siarczanu sodu krystalizowanego ze słonych wód jeziora Kuczuk została potwierdzona Wiążąca Informacją Taryfową z dnia [...] września 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W..
Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję stwierdził, że analiza akt administracyjny sprawy oraz uzasadnień decyzji organów obu instancji pozwalała na przyjęcie, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd I instancji zgodził się z tezą organów, że przy założeniu, iż w toku wytwarzania importowanego produktu pochodzącego z jeziora Kuczuckiego doszło do zmiany jego struktury chemicznej albo krystalicznej w stosunku do pierwotnej, uzasadniona byłaby klasyfikacja do kodu 2530 90 00 00 Taryfy Celnej. Wskazał, że teza ta nie została wykazana przez organy dowodowo, albowiem organy nie odniosły się nawet zdawkowo do przedłożonego przez skarżącą materiału dowodowego mającego potwierdzić klasyfikację towaru, dokonaną przy zgłoszeniu celnym.
Dowody złożone przez skarżąca nie zostały dołączone do akt sprawy, a ich przekazanie w ślad za odwołaniem nastąpiło dopiero na żądanie organu II instancji. Sąd wskazał ponadto, że organ odwoławczy pomimo wezwania skarżącej do przedłożenia urzędowych tłumaczeń złożonych dowodów pominął te dowody, ograniczając swój wywód do zacytowania fragmentów opinii prof. dr. hab. J. P. oraz powołaniu się na Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W.. Taki stan sprawy stanowił w ocenie Sądu naruszenie przez organy zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Sąd I instancji wskazał również, że pobieżna analiza dowodów złożonych przez stronę wskazywała na przedwczesność tezy przyjętej przez organy. Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej, Sąd I instancji stwierdził, że nie jest ona wiążąca w tej sprawie z uwagi na treść art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowiącego, że wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wyłącznie wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie (...) klasyfikacji taryfowej.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
II
Skargą kasacyjną S. spółka z o.o. w G. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- a) niezawarcie w uzasadnieniu wyroku konkretnych i jednoznacznie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji,
- b) nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z wykładnią prawa wspólnotowego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia sprawy;
- 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewystąpienie przez Sąd I instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym;
- 3. art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewystąpienie przez Sąd I instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pomimo że Sąd I instancji był zobligowany do zastosowania przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do skarżonej decyzji, w tym również naruszeń prawa wspólnotowego.
Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
III
Dyrektor Izby Celnej w B. P. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie konieczności wnikliwej i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego przedłożonego przez stronę, pomimo bezspornego ustalenia stanu faktycznego (potwierdzającego w pismach skarżącego proces krystalizacji) w oparciu o inne dokumenty przedłożone przez stronę, które zostały uznane za wystarczające przez organ do wyjaśnienia sprawy, skutkiem czego było uznanie naruszenia przez organ również art. 123 Ordynacji podatkowej,
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z regułą 1 i 6 zawartą w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 zmieniającej załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. We L 287 z 31.10.2009 r., s.
- 1) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie treści powyższej zasady w zakresie treści pozycji i podpozycji przy ocenie dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC 2833 11 00 00 tj. siarczanów; ałunów; nadtlenosiarczanów: - siarczanów sodu: - - siarczanów disodu.
Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
Kontroli instancyjnej wyznaczonej ich granicami poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenie zasad rzetelnej procedury podatkowej, w tym do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął także, że pogląd organów celnych obejmujących klasyfikację towaru importowanego przez skarżącą spółkę jest co najmniej przedwczesny i stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, oraz jego rozpatrzenia, a "zadośćuczynienie owym regułom powinno zmaterializować się w uzasadnieniu decyzji".
Przenosząc motywy zaskarżonego wyroku na treść skargi kasacyjnej organu zauważyć należy, że oparta jest ona na poglądzie, że "stan faktyczny związany z produkcją siarczanu sodu nie jest kwestionowany, a zatem organ mógł go uznać za udowodniony i odnieść produkt powstały w jego wyniku do Kodu Taric". Uszło jednak uwadze organu, że istota sporu prawnego nie sprowadza się do ustalenie, czy w procesie produkcji siarczanu sodu dochodzi do krystalizacji, bo to nie jest kwestionowane, lecz do dokonania wykładni pojęcia "krystalizacji" użytego w uwadze 1 działu 25 Sekcji V Wspólnej Taryfy Celnej i dokonania jego subsumcji. To właśnie temu celowi miały służyć przedłożone przez stronę w toku postępowania celnego opinie i pisma.
Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący organ nie dostrzega braku konsekwencji w działaniu organów. Najpierw bowiem organ I instancji zobowiązuje stronę do przedłożenia dowodów mających potwierdzić klasyfikację towaru dokonaną w zgłoszeniu celnym. W wykonaniu tego żądania spółka przedkłada cały szereg opinii i pism, do których organ I instancji w ogóle się nie odnosi. Następnie organ odwoławczy zwraca się do organu I instancji w istocie o uzupełnienie akt postępowania poprzez nadesłanie dowodów złożonych przez spółkę, po czym zobowiązuje stronę do ich "urzędowego" przetłumaczenia, by potem, jak przyznaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominąć je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez lakoniczne stwierdzenie, że "w oparciu o przedłożone dokumenty jak i opinię biegłego nie można towaru zakwalifikować do kodu Taric 2530 90 00 00".
Nadto nie zauważa, że Sąd I instancji uznał także, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje podać w uzasadnieniu decyzji przyczyny, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności. Wymogu tego nie spełnia zacytowane zdanie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z regułą 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji, o czym już była mowa uznał, że przedwczesne jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji importowanego towaru. Konsekwentnie zatem do tego poglądu nie stosował Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zarzucanie przez organ Sądowi, że pominął regułę 1 i 6 byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby w zaskarżonym wyroku doszło do oceny zgodności kontrolowanych decyzji z przepisami prawa materialnego regulującymi klasyfikację taryfową. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca.
Nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach także skarga kasacyjna skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu jej autora, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że obowiązkiem organów będzie odniesienie się do dowodów przedłożonych przez skarżącą spółkę i zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nadto jak wskazał Sąd I instancji "po dokonaniu oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu z urzędu lub na wniosek strony dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy – Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzje".
W oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuca nadto Sądowi I instancji nieodniesienie się do wniosku "o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Kwestia zaniechania wystąpienia przez Sąd I instancji z wnioskiem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest przedmiotem także dwóch kolejnych zarzutów obejmujących art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu. Zarzutu te są nieusprawiedliwione.
Zaniechanie odniesienia się do wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w skardze nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, któryby w jakikolwiek sposób miał wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Raz jeszcze bowiem należy podkreślić, że w ocenie Sądu I instancji sprawa nie została należycie wyjaśniona. Brak było zatem podstaw do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z wzorcem materialnoprawnym, który mógłby mieć w sprawie zastosowanie i dokonywania wykładni a następnie subsumcji pojęcia "krystalizacji", o którym mowa w uwadze 1 do Działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej.
Zauważyć także należy, że to sąd krajowy jest odpowiedzialny za kompletność ustaleń obejmujące stan faktyczny sprawy. Prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, jednakże brak koniecznych elementów stanu faktycznego do udzielania odpowiedzi na pytanie zadane przez sąd krajowy stanowi podstawę do odmowy wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym (wyrok z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C- 333/09 Société Régie Networks v. Direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne publ. ZOTSiS 2008/12C/I-10807).
Skoro więc Sąd I instancji uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a skarżąca spółka tego nie kwestionuje, to przedwczesnym było rozważanie istnienia podstaw do zastosowania art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że w przypadku Sądu I instancji wystąpienie z pytaniem jest uprawnieniem a nie obowiązkiem. Nadto, co nader istotne, orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym musi być "niezbędne do wydania wyroku", a ocena w tym zakresie należy do sądu, a nie do strony.
Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżąca spółka powiązała ten przepis z art. 134 § 1 p.p.s.a., a następnie z art. 135 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów. Pierwszy z nich stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi, o których mowa w tym przepisie wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności, a z drugiej - przez całokształt prawnych aspektów kontrolowanego rozstrzygnięcia. Dla sądu zarzuty skargi mają charakter niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu, nie ogranicza go też podstawa prawna wskazanego żądania. Nie oznacza to jednak bezwzględnego obowiązku rozpatrzenia przez sąd z urzędu wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza kwestii materialnoprawnych, z punktu widzenia kryterium legalności, jeżeli materiał dowodowy sprawy wykazuje istotne luki, tak jak przyjął to Sąd I instancji w tej sprawie.
Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powołany przepis uprawnia sąd administracyjny do orzekania w głąb sprawy i pozwala na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem. Z tego uprawnienia w tej sprawie Sad I instancji skorzystał eliminując z obrotu prawnego nie tylko zaskarżoną decyzję, ale także decyzję organu I instancji. Z treści art. 135 p.p.s.a. nie sposób wywieść, że orzekanie w głąb sprawy obejmuje zwrócenie się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a właśnie w tym upatruje skarżąca spółka naruszenie omawianego przepisu.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.