Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 245/12, oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
L. B. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A. A., który zakupił na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny, tymczasem z informacji przedstawiciela koncernu A. - pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy.
Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A. A. poj. silnika 4134, r.prod. 2010 w kwocie 68.942 zł.
Dyrektor Izby Celnej we P. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji prawidłowo przyjął, że samochód marki A. A. jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), zaś sama czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, a nie specjalnym, na poparcie czego przytoczył dokumentację zdjęciową, podkreślając, że samochód został fabrycznie luksusowo wyposażony. Posiada dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna, tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę. Jednocześnie, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że odmienna kwalifikacja tego pojazdu, przyjęta na podstawie innych kryteriów niż wymienione, w tym wynikające z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej p.r.d.) pozostaje bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy przyjętych w u.p.a., więc klasyfikacja pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa", zauważył, że grupa ta obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie określonych funkcji, co oznacza, że głównym przeznaczeniem takiego pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów. Samochody klasyfikowane do tej grupy zbudowane są na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Tymczasem, sporny pojazd nie tylko, że takowych cech nie posiada, ale i jego cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia przesądzają o tym, iż jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów.
Organ uznał, że osobowy charakter tego samochodu potwierdza także treść korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów A., z której wynika, iż sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę na powyższą decyzję.
W ocenie WSA treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy skonfrontował normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Sąd podzielił stanowisko organu, że pojazdy specjalne są specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki A. A. bez wątpienia nie spełniał.
Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie wywiódł, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu ani nie był poddawany trwałym przeróbkom konstrukcyjnym.
Sądu uznał, że prawidłowo zastosowano art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., więc nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), Sąd stwierdził, że zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. Skutecznego zarzutu uchylenia się od wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego nie może stanowić w szczególności okoliczność, że organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, ponieważ zamieszczone w treści tych dokumentów miały w sprawie charakter drugorzędny.
Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem przepisy ustawy p.r.d., która nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu motoryzacji czy zasięgania informacji z niemieckiego warsztatu dokonującego adaptacji pojazdu, ponieważ charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi, jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu, czy też przede wszystkim brak urządzeń zamontowanych na pojeździe, o których mowa w przytoczonych wyżej wyjaśnieniach do kodu CN 8705.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów:
- 1) prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 w zw. z art. 105 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu A. A., będącego przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym, wypełniło zakres zastosowania ww. przepisów, a zatem winno podlegać podatkowi akcyzowemu;
- 2) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg sprawy, a w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, iż brak przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji i stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, podczas gdy w toku postępowania nie zebrano pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechano zwrócenia się do właściwego warsztatu w Niemczech celem przesłania informacji, jakie elementy samochodu A. A. zostały przerobione bądź dorobione dla weryfikacji poglądu, iż samochód ten posiada bądź też nie charakter pojazdu specjalnego - pomocy drogowej;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że o osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczy, iż samochód ten ma homologację osobową, w sytuacji, w której samochód ten w istocie został wyprodukowany jako osobowy, jednakże następnie dokonano przystosowania go na samochód specjalnego przeznaczenia – pomoc drogową,
- c) art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 O.p. wyrażające się w uznaniu, iż brak przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji poprzez stwierdzenie, iż organ prawidłowo dokonał samodzielnej oceny przeznaczenia i cech pojazdu i uznał, iż nie posiada on cech pojazdu specjalnego, pomimo iż ocena tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych,
- d) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 pkt 40 p.r.d. poprzez stwierdzenie braku przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji i brak analizy materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, a to informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, wynikające z bezpodstawnego uznania, iż mają one charakter drugorzędny wobec autonomii prawa podatkowego względem obowiązującego systemu prawnego.
W uzasadnieniu wskazano szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego możliwa jest wówczas, gdy niewadliwie ustalony został stan faktyczny i niewadliwe było postępowanie administracyjne.
Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, iż Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa wadliwie podzielił ustalenia organu, iż sporny samochód marki A. A. jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak twierdził skarżący – pojazdem specjalnym przewidzianym jako pomoc drogowa.
Sąd I instancji trafnie stwierdził, że sporny pojazd samochodowy nie obejmował cech pojazdu specjalnego – pomocy drogowej przewidzianych dla kodu CN 8705. Pojazdy o cechach właściwych dla tego kodu CN obejmują pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał.
Sąd I instancji trafnie przy tym podkreślił, że samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, przy czym rodzaju takich przeróbek oraz czasu ich wykonywania nie wskazał również sam skarżący. Trudno bowiem za takie "trwałe przeróbki konstrukcyjne" uznać załączoną przez skarżącego dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że pojazd ten był wyposażony w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz na dachu miał zamontowane światła ostrzegawcze.
O tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 omawianej ustawy o podatku akcyzowym świadczyło również potwierdzenie oficjalnego importera samochodów marki A. na Polskę, iż pojazdy tej marki otrzymały europejską homologację dla samochodu osobowego, a także zapis widniejący w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, gdzie w polu S.1 (miejsca siedzące z kierowcą) wpisano 5.
W świetle powyższych rozważań nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, skoro nie zwrócono się do właściwego warsztatu w Niemczech o przesłanie informacji jakie elementy samochodu zostały "przerobione bądź dorobione". Podkreślić przy tym należy, iż w świetle zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 7 k.p.a., to na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy lecz nie oznacza to, iż strona nie powinna w tym zakresie współpracować z organem i w swoim własnym interesie przedstawiać stosowne dowody. Nic zaś nie stało na przeszkodzie, aby powyższy dowód przedstawił sam skarżący.
Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, iż charakter tej sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a w konsekwencji powołania biegłego, gdyż ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w oparciu o kryterium określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej było możliwe i wystarczające w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.