Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1297/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 236/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

I

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął wobec [...] (dalej: skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W związku z tym organ I instancji, decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji zaklasyfikowano przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ I instancji powołał się także na pisemną informację z dnia [...] kwietnia 2011 r. uzyskaną od [...], z której wynika, iż pojazd marki BMW o wskazanym numerze VIN, został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny. Wskazał też, że ww. pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, że jest to pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Sporny samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez skarżącego fakturą [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. na [...]. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy. W dniu [...] grudnia 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez [...], co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy; opłatę za recykling ww. pojazdu zapłacił w dniu [...] grudnia 2010 r. [...], zgodnie z poleceniem przelewu na NFOŚiGW.

Organ wskazał, że przeprowadzone oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód posiada czworo drzwi bocznych oraz tylną klapę podnoszoną do góry. Wnętrze pojazdu stanowi zamknięta jednolita przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i części towarowej, brak stałej przegrody między siedzeniami a przestrzenią tylną. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasami bezpieczeństwa z punktami kotwiącymi w konstrukcji pojazdu. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w fotele z zagłówkami i uchwyty górne zarówno dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu osób. Stwierdzono wentylację, jednolitą podsufitkę, jednolite obicia tapicerskie oraz nagłośnienie. Pojazd jest samochodem o jednolitym nadwoziu typu kombi, pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklonym, o wyposażeniu wnętrza świadczącym o przeznaczeniu do przewozu osób i bagażniku typowym dla samochodów typu kombi.

Organ celny wyjaśnił, że przesłuchana w charakterze świadka Ewa Simmert -obecny użytkownik samochodu wyjaśniła, że nie dokonywała w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie organu z tak zebranego materiału dowodowego wynikało, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian niektórych cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób tym bardziej, że wyprodukowano go jako osobowo - terenowy.

Z uwagi na fakt, iż pomimo wezwania, skarżącego nie złożył do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu, przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych [...], zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego [...]PLN. Do wartości tej należało zastosować możliwe do ustalenia i przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną w dniu [...] grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego korekty ujemne i dodatnie. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odniósł się do indywidualnych cech przedmiotowego pojazdu takich jak data pierwszej rejestracji, liczba właścicieli, okoliczności zakupu pojazdu, jego stan techniczny i wyposażenie.

W związku z tym, przyjętą z systemu EurotxGlass's wycenę wartości pojazdu [...]PLN zastosowano korekty: [...]PLN uwzględniając wpływ daty pierwszej rejestracji, korektę ujemną [...]PLN w maksymalnej wysokości 8% z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski, korektę ujemną [...] PLN w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli. Ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości [...] PLN pomniejszono o podatek o towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. oddalił skargę wniesioną przez [...]. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87).

Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. firma [...] wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. W Polsce nie otrzymał homologacji ciężarowej. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2010 r., w pkt. 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu" - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – samochód ciężarowy. Ponadto, z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przespawano zaczepy siedzeń i pasów, zainstalowano kratkę za siedzeniem kierowcy (zapis w poz. 22 - uwagi). W dokumencie tym zaznaczono również, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamkniętym nadwoziem (poz. 5). Przeprowadzone w dniu [...] września 2011 r. oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód posiada czworo drzwi bocznych oraz tylną klapę podnoszoną do góry.

Wnętrze pojazdu stanowi zamknięta jednolita przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i części towarowej, brak stałej przegrody między siedzeniami a przestrzenią tylną. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasami bezpieczeństwa z punktami kotwiącymi w konstrukcji pojazdu. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w fotele z zagłówkami i uchwyty górne zarówno dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu osób. Stwierdzono wentylację, jednolitą podsufitkę, jednolite obicia tapicerskie oraz nagłośnienie. Pojazd jest samochodem o jednolitym nadwoziu typu kombi, pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklonym.

Zdaniem Sądu I instancji nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Sąd za trafną uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, ponieważ jego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu, i w konsekwencji, opodatkowaniu akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, a przepisy celne i podatkowe.

Sąd podkreślił, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.

II

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.):

1. 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;
2. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze;
4. - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - jego zasadność wykluczałaby bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA z: dnia 14 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1575/14; dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12; dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2323/11). Zarzut ten okazał się chybiony.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.

Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami -w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził zbędność dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".

Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

Merytoryczną ocenę postawionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Wyjaśnić należy również, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak w świetle stanowiska zawartego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), przedstawiona wadliwość konstrukcji zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozostaje bez wpływu na możliwość ich rozpatrzenia. Ich istota zmierza bowiem do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość stosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, tj. innymi słowy, że wadliwie je stosował, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił bowiem, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z omawianych zarzutów skierowanych wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie wynika, że wadliwości tychże ustaleń strona skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że jej zdaniem ustalenia te nie były zupełne i kompletne, co wiąże z zarzutem wadliwie przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny istotnych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie dowodów z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz z dokumentu badania technicznego pojazdu, co skutkowało – jej zdaniem - ich niezasadnym pominięciem w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając na wstępie poczynione uwagi odnoszące się do konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. stwierdzić jednak należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z jego badania technicznego i jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy - w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – a w konsekwencji na ocenę odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, należy uznać go za nieuzasadniony. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

1. - ---------------------- 12