Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 130/16

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę P. B. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: DIC), z dnia [...] czerwca 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. (dalej: NUC, organ I instancji), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.950 zł z tytułu dokonanego w dniu 20 czerwca 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2007, o pojemności silnika 2401 cm³.

W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przytaczając treść zastosowanych przepisów, oraz wskazując na cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 uznał, iż nabyty przez Skarżącego samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wskazał, z analizy dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju, dokumentów wydanych w wyniku rozpatrzenia tego wniosku, oraz przeprowadzonego badania technicznego pojazdu wynika, że pojazd zarówno za granicą, jaki w kraju był zarejestrowany jako ciężarowy. Dowody te nie przesadzają jednak o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych, ponieważ ani organy rejestrujące, ani diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Natomiast przeprowadzone oględziny pojazdu, zeznania Skarżącego, a także jego oświadczenia z dnia 6 sierpnia 2014 r., dokumentacja fotograficzna i oferta sprzedaży samochodu, potwierdzają, że nabyty samochód jest i był luksusowo wyposażonym pojazdem osobowym. Świadczą o tym takie cechy jak: liczba drzwi, ilość siedzeń, całkowicie przeszklone nadwozie, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania tylnych siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego.

Wszystkie elementy wnętrza pojazdu są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego, a niektóre zwiększają komfort pasażerów w tylnej części pojazdu, jak np. nawiewy, uchwyty górne, punkty świetlne. W pojeździe nigdy nie dokonano również żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pozbawiających go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Podkreślił także, iż zasadnicze przeznaczenie pojazdu służącego do przewozu osób potwierdził krajowy przedstawiciel producenta marki. Podkreślił również, że sposób użytkowania pojazdu nie wpływa na jego klasyfikację.

Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia Skarżącego jako podatnika, organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, iż niemiecki właściciel oddał pojazd do wyłącznej dyspozycji właściciela komisu, a nabywcą pojazdu był komisant. Jak wynika z przesłuchania Skarżącego, ustalał on wszelkie warunki zakupu z właścicielem niemieckim i z nim też podpisał umowę sprzedaży, a wskazany podmiot jako komisant, jedynie pośredniczył w tej transakcji i przygotował odpowiednią dokumentację. Tym samym to Skarżący, jako osoba która nabyła prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Wyjaśniając moment powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że choć pojazd znajdował się na terenie kraju już w dniu 16 czerwca 2011r., przyjął dzień 20 czerwca 2011r., bowiem w tym dniu Skarżący dokonał zapłaty za pojazd.

W złożonej Skardze do Sądu I instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1. 1. obrazę przepisów prawa procesowego, to jest.:
2. - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pomimo braku okoliczności uzasadniających ich oddalenie (okoliczności będące przedmiotem dowodu miały istotne znaczenie dla sprawy i nie były wykazane innymi dowodami),
3. - art. 200a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, pomimo złożenia takiego wniosku przez podatnika oraz istnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia,
4. - art. 194 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę wniosków płynących z dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (polskiej lub niemieckiej) potwierdzających, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym,
5. - art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepełny i niewnikliwy, niezebranie niezbędnego i wyczerpującego materiału dowodowego potrzebnego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i dokładnego wyjaśnienia jej okoliczności faktycznych, z pominięciem dostępnych organowi środków dowodowych, w szczególności, nie przeprowadzenie przez organ z urzędu dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego, a także przesłuchania właściciela komisu samochodowego, który dokonywał sprzedaży pojazdu, w szczególności celem ustalenia, kto i w jakim momencie dokonał przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju oraz uzyskał prawo do dysponowania spornym pojazdem jak właściciel, a tym samym niedokonania pełnych ustaleń w przedmiocie osoby podatnika, daty powstania obowiązku podatkowego oraz daty, na jaką należy oceniać stan przedmiotowego pojazdu pod kątem uznania go za przedmiot opodatkowania (daty przemieszczenia pojazdu), a także dokonanie niecałościowej, wybiórczej oceny materiału zebranego w sprawie, co w konsekwencji spowodowało uznanie, iż samochód jest samochodem osobowym, a podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia jest Skarżący,
6. - art. 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów, polegające na sprzecznej kwalifikacji pojazdu będącego przedmiotem niniejszej decyzji, funkcjonującego w decyzjach administracyjnych oraz stanowiskach wydanych przez organy podatkowe w innych sprawach, a tym samym jednoczesne uznanie go za samochód osobowy i ciężarowy, co narusza zasadę pewności prawa podatkowego i jego określoności oraz zasadę demokratycznego państwa prawa,
7. 2. obrazę przepisów prawa materialnego, to jest:
8. - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwej interpretacji pojęcia "wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu", co skutkowało nieustaleniem przez organ momentu na jaki należy dokonywać oceny charakteru przedmiotowego samochodu jako osobowego lub ciężarowego, a w dalszej kolejności, błędnych ustaleniach faktycznych,
9. - art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, podczas gdy za podatnika powinien zostać uznany właściciel komisu samochodowego, w którym doszło do zakupu pojazdu,
10. - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie, że zakupiony samochód podlega podatkowi akcyzowemu, a w klasyfikacji odpowiadającej nomenklaturze scalonej odpowiada towarom sklasyfikowanym pod kodem CN 8703, podczas gdy do samochodu tego powinien mieć zastosowanie kod CN 8704.

Sąd I instancji wyrokiem z 4 listopada 2015 r., oddalił powyższą skargę.

Przytaczając brzmienie art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu była osoba oferująca pojazd do sprzedaży w internecie, którym miał być właściciel komisu. Z akt sprawy wynika, że pojazd znajdował się na terenie kraju w dniu 17 czerwca 2011r., bowiem w tym dniu przeprowadzono badanie techniczne pojazdu oraz dokonano w nim zmian polegających na montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zmian przestrzeni ładunkowej. Natomiast brak jest dowodów na to, że niemiecki właściciel oddał pojazd do wyłącznej dyspozycji osoby (w komis), która umieściła ogłoszenie o jego sprzedaży w internecie, nie przedłożono również umowy zawartej z właścicielem komisu.

W aktach sprawy znajduje się natomiast umowa kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego z dnia 16 czerwca 2011 r., z której wynika, że zakupu pojazdu marki [...], od jego poprzedniego niemieckiego właściciela - G.-R. O., dokonał P. B., a więc Skarżący. Na umowie tej Skarżący złożył swój podpis jako kupujący i tę umowę przedłożył w Starostwie Powiatowym w B., w celu zarejestrowania zakupionego pojazdu. Również w toku przesłuchania Skarżący zeznał, że właściciel komisu jedynie pośredniczył w transakcji kupna i miał przygotować odpowiednią dokumentację, a inne kwestie np. wymianę pękniętej szyby ustalał bezpośrednio z właścicielem niemieckim.

Tym samym przyjął, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że to Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do brzmienia art. 102 ust. 2 u.p.a.

Sąd I instancji powołując się na brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz reguł klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN wskazał, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy świadczące o jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Zgodnie bowiem z protokołem oględzin i załączoną dokumentacją fotograficzną pojazd jest samochodem o zamkniętym, całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym nadwoziu typu SUV. Posiada aluminiowe obręcze kół, wielofunkcyjną kierownicę oraz sześć poduszek powietrznych. Wszystkie drzwi boczne wyłożone zostały jednolitymi, skórzanymi panelami. Umieszczono w nich, oprócz klamek, przyciski do regulacji szyb, głośniki oraz schowki. Głośniki znajdują się także w konsoli przedniej oraz w słupkach D, natomiast w słupkach A oraz nad drzwiami tylnymi umieszczono uchwyty dla podróżujących. W pojeździe znajduje się siedem, jednakowo tapicerowanych skórą, miejsc siedzących - w pierwszym rzędzie dwa fotele, w drugim składana i dzielona trzyosobowa kanapa, natomiast w przestrzeni bagażowej umieszczone zostały kolejne dwa, składane fotele. Wszystkie miejsca wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pomiędzy przednimi fotelami umieszczono podłokietnik ze schowkiem, obok niego znajdują się dwa uchwyty na kubki.

W tylnej części podłokietnika umieszczono dodatkowe gniazdo 12V, uchwyt na kubek oraz popielniczkę dla pasażerów kanapy drugiego rzędu. Podłogę pojazdu na całej długości pokryto jednakową wykładziną, w części pasażerskiej dodatkowo zabezpieczono ją gumowymi dywanikami.

Na oświetlenie wnętrza samochodu składają się trzy lampki umieszczone w jednolicie tapicerowanym dachu - nad lusterkiem wewnętrznym, nad kanapą drugiego rzędu oraz w części bagażowej. W konsoli przedniej, oprócz regulacji oraz nawiewów na fotele przednie automatycznej klimatyzacji, znajduje się przycisk uruchamiający jej działanie w tylnej części nadwozia, zaś same nawiewy na kanapę drugiego rzędu umieszczone są w słupkach. Panele boczne w części bagażowej wyprofilowano tak, aby służyły za podłokietniki dla osób podróżujących na fotelach trzeciego rzędu. Umieszczono w nich dodatkowe pokrętło siły nawiewu klimatyzacji oraz schowki i uchwyty na napoje. Osobowy charakter pojazdu potwierdzają także przedłożone przez podatnika zdjęcia, z których wynika, że samochód posiada siedem miejsc siedzących wraz z wyposażeniem w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków, bogate wyposażenie w postaci dwustrefowej klimatyzacji, nawigacji, wielofunkcyjnej kierownicy, elektrycznie regulowanych lusterek zewnętrznych oraz szyb we wszystkich drzwiach bocznych..

Nadto, Sąd I instancji zauważył, że złożona przez podatnika do akt postępowania oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu również potwierdziła, że oferowany do sprzedaży pojazd był luksusowo wyposażonym samochodem umożliwiającym przewóz siedmiu osób. Wyposażenie pojazdu obejmowało także nawigację z pilotem, ogrzewanie postojowe, czujniki parkowania, sensor zmierzchu, wykończenie wnętrza aluminium i chromem, automatycznie przyciemniane lusterka. Ponadto, w dokumencie tym zawarto informację o wydanej dla pojazdu homologacji na ciężarowe. Na osobowe przeznaczenie tego pojazdu wskazał również krajowy przedstawiciel marki [...], w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014r.

Sąd I instancji stwierdził, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zdemontowaniu kanapy i pasów bezpieczeństwa. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w tylnej części). Dokonane zmiany nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć bowiem przez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia, a demontaż siedzeń i wydzielenie w ten sposób części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na łatwość i odwracalność zmian dokonanych w pojeździe wskazuje to, że już w dniu 17 czerwca 2011r., zgodnie z oświadczeniem nr 115/2011 w warsztacie samochodowym w G. dokonano zmiany liczby miejsc z 2 na 4 poprzez montaż oryginalnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń przewidzianych przez producenta pojazdu.

Nie ma natomiast znaczenia, dla klasyfikacji pojazdu, do odpowiedniego kodu CN, kto był właścicielem pojazdu w momencie wykonywania w nim zmian. Istotnym jest, że zmiany te nie miały trwałego charakteru i były łatwo odwracalne.

Uznał więc, iż cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Natomiast możliwość przewożenia towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, bowiem klasyfikacji pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

Podkreślił również, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia, bowiem dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, ponieważ z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) i uwzględnienie jej w całości, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie - o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. I zasądzenie na jego rzecz zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku ze wskazanymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a. również poprzedzającej ją decyzji NUC, z dnia 8 października 2014 r., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona w całości a ww. decyzje uchylone, zważywszy na wskazane przez Skarżącego poniżej naruszenia art. 151 p.p.s.a., to jest:
2. 1. naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, pomimo braku okoliczności uzasadniających oddalenie złożonych wniosków dowodowych (okoliczności będące przedmiotem dowodu miały istotne znaczenie dla sprawy i nie były wskazane innymi dowodami),
3. 2. naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, pomimo złożenia takiego wniosku przez podatnika oraz istnienia okoliczności, wymagających wyjaśnienia,
4. 3. naruszenie art. 194 ordynacji podatkowej wadliwą oceną wniosków, płynących z dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (polskiej lub niemieckiej) potwierdzających, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym,
5. 4. naruszenie art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepełny i niewnikliwy, niezebranie niezbędnego i wyczerpującego materiału dowodowego, potrzebnego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i dokładnego wyjaśnienia jej okoliczności faktycznych z pominięciem dostępnych organowi środków dowodowych, w szczególności – nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony, a także przesłuchania właściciela komisu samochodowego, który dokonywał sprzedaży pojazdu, w szczególności celem ustalenia, kto i w jakim momencie dokonał przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju oraz uzyskał prawo do dysponowania spornym pojazdem jak właściciel, a tym samym – niedokonania pełnych ustaleń w przedmiocie osoby podatnika, daty powstania obowiązku podatkowego oraz daty, na jaką należy oceniać stan przedmiotowego pojazdu pod kątem uznania go za przedmiot opodatkowania, a także dokonanie niecałościowej, wybiorczej oceny materiału zebranego w sprawie, co w konsekwencji spowodowało uznanie, iż samochód będący przedmiotem niniejszej decyzji jest samochodem osobowym a podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia jest Skarżący,
6. 5. naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów, polegające na sprzecznej kwalifikacji pojazdu będącego przedmiotem niniejszej decyzji funkcjonującego w decyzjach administracyjnych oraz stanowiskach wydanych przez organy podatkowe w innych sprawach, a tym samym jednoczesne uznanie go za samochód osobowy i ciężarowy, co narusza zasadę pewności prawa podatkowego i jego określoności oraz zasadę demokratycznego państwa prawa,
7. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
8. 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na wadliwej interpretacji pojęcia "wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu", co skutkowało wadliwym ustaleniem przez Sąd I instancji momentu, na jaki należy dokonywać oceny charakteru przedmiotowego samochodu jako osobowego lub ciężarowego, a w dalszej kolejności - błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 u.p.a.,
9. 2. art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, podczas gdy za podatnika powinien zostać uznany komisant (właściciel komisu samochodowego, w którym doszło do zakupu pojazdu),
10. 3. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zakupiony samochód podlega podatkowi akcyzowemu, a w klasyfikacji odpowiadającej nomenklaturze scalonej odpowiada towarom sklasyfikowanym pod kodem CN 8703, podczas gdy do samochodu tego powinien mieć zastosowanie kod CN 8704.

We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić zarazem należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polegało (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do konstrukcji skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż nie spełnia ona w pełni wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowane do wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej.

Dostrzegając wskazane uchybienie, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się uchwałą NSA z 26 października 2009 r. nr I OPS 10/09 (pub. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznał skargę kasacyjną odnosząc się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, uznać należało, iż nie są one nie uzasadnione.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z regulacji określonej w art.100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Powyższa klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2010.284.1).

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu,.

Istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu [...], w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Ustaleń tych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, oferty sprzedaży pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki [...], oświadczenia nr 115/2011

Z dokumentów tych wynikało, że pojazd jest samochodem o zamkniętym, całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym nadwoziu typu SUV. Samochód posiada aluminiowe obręcze kół, wielofunkcyjną kierownicę oraz sześć poduszek powietrznych. Wszystkie drzwi boczne wyłożone zostały jednolitymi, skórzanymi panelami. Umieszczono w nich, oprócz klamek, przyciski do regulacji szyb, głośniki oraz schowki. Głośniki znajdują się także w konsoli przedniej oraz w słupkach D, natomiast w słupkach A oraz nad drzwiami tylnymi umieszczono uchwyty dla podróżujących. W pojeździe znajduje się siedem, jednakowo tapicerowanych skórą, miejsc siedzących - w pierwszym rzędzie dwa fotele, w drugim składana i dzielona trzyosobowa kanapa, natomiast w przestrzeni bagażowej umieszczone zostały kolejne dwa, składane fotele. Wszystkie miejsca wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd posiadał trwałe cechy w postaci punktów kotwiących do pasów i siedzeń w których je zamontowano.

Pomiędzy przednimi fotelami umieszczono podłokietnik ze schowkiem, obok niego znajdują się dwa uchwyty na kubki. W tylnej części podłokietnika umieszczono dodatkowe gniazdo 12V, uchwyt na kubek oraz popielniczkę dla pasażerów kanapy drugiego rzędu. Podłogę pojazdu na całej długości pokryto jednakową wykładziną, w części pasażerskiej dodatkowo zabezpieczono ją gumowymi dywanikami. Na oświetlenie wnętrza samochodu składają się trzy lampki umieszczone w jednolicie tapicerowanym dachu - nad lusterkiem wewnętrznym, nad kanapą drugiego rzędu oraz w części bagażowej. W konsoli przedniej, oprócz regulacji oraz nawiewów na fotele przednie automatycznej klimatyzacji, znajduje się przycisk uruchamiający jej działanie w tylnej części nadwozia, zaś same nawiewy na kanapę drugiego rzędu umieszczone są w słupkach. Panele boczne w części bagażowej wyprofilowano tak, aby służyły za podłokietniki dla osób podróżujących na fotelach trzeciego rzędu.

Umieszczono w nich dodatkowe pokrętło siły nawiewu klimatyzacji oraz schowki i uchwyty na napoje. Osobowy charakter pojazdu potwierdzają także przedłożone przez podatnika zdjęcia, z których wynika, że samochód posiada siedem miejsc siedzących wraz z wyposażeniem w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków, bogate wyposażenie w postaci dwustrefowej klimatyzacji, nawigacji, wielofunkcyjnej kierownicy, elektrycznie regulowanych lusterek zewnętrznych oraz szyb we wszystkich drzwiach bocznych

Zasadnie więc organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o osobowych cechach pojazdu, a tym samym samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Niezasadne są natomiast zarzuty jakoby punktem wszelkich ustaleń organu co do charakteru pojazdu, podzielonych przez Sąd I instancji były oględziny pojazdu przeprowadzone trzy lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu.

Wskazać należy, że ustalenia poczynione przez organy, a zaakceptowane przez Sąd I instancji nie opierały się tylko, jak zarzucono, na dokonanych oględzinach. Organ oparł się na szerokim materiale dowodowym, a więc na m.in. dokumentacji załączonej do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu przez Skarżącego, dokumentację fotograficzną, badanie techniczne pojazdu, przesłuchaniu i wyjaśnieniach Skarżącego, oferty o sprzedaży samochodu, jak również informacji uzyskanej od przedstawiciela samochodów marki [...]. Ten zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do podjęcia decyzji.

Zauważyć również należy, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co nie miało miejsca.

Pojazd, w dniu 16 czerwca 2011r., w niemieckich dokumentach rejestracyjnych został określony jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, czemu nie przeczyły organy podatkowe. Następnie, jak wynika z przeprowadzonego badania technicznego w dniu 17 czerwca 2011r. oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika iż w pojeździe dokonano zmian, bowiem zmieniono przedział ładunkowy i zamontowano tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa.

Fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu dwóch miejsc siedzących nie wypływała jednak z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowały odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze

Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidywał to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym oraz pięciodrzwiowym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń.

Jak wynika z ustalonych okoliczności zmiany te, polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu (przeszklone drzwi boczne, znajdujące się z dwóch stron pojazdu, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń), lecz także sposób wykonania powyższych zmian, bowiem przegroda nie miała charakteru stałego, wymontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa również.

Należy też podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma bowiem decydującego znaczenia. Nie wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego a i Skarżąca nie wykazała, by w przedmiotowym samochodzie zostały przeprowadzone jakiekolwiek zmiany ingerujące w jego konstrukcję i to przeprowadzone przez samego producenta. Przede wszystkim ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, bądź aby nie posiadał on żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Prawidłowo zatem, przyjęto, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Tym samym DIC prawidłowo uznał, iż samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarówno bowiem przed jego przemieszczeniem, jak i po jego przemieszczeniu oraz nabyciu przez Skarżącego, a więc również w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazd posiadał cechy świadczące o takim jego przeznaczeniu.

Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć również na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia.

Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15). Warto podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca, dokonała sprzedaży samochodu przeznaczonego do przewozu osób a nie towarów. Samochód ten posiadał cechy, które w sposób nie wymagający ingerencji w jego konstrukcję czy wysokich nakładów pozwoliły poprzez niewielkie zmiany (zdemontowanie przegrody, zamontowanie dwóch rzędów tylnych siedzeń i pasów) przywrócić mu charakter wyznaczony przez producenta. Montaż przegrody i demontaż siedzeń tylnych oraz pasów miał charakter odwracalny, czasowy. Mimo zaliczenia samochodu dla celów rejestracji do samochodów ciężarowych Skarżący nabył więc samochód osobowy a nie ciężarowy.

Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności, wynikające z dokumentów urzędowych jakimi są zdaniem Skarżącego niemiecki dowód rejestracyjny, karta pojazdu, jak również decyzja Starosty bydgoskiego, polski dowód rejestracyjny, czy badanie techniczne, że pojazd zarejestrowano, jako samochód ciężarowy. Przyjęcie tych okoliczności za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Nie można się przy tym zgodzić, że doszło do naruszenia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, to jest przesłuchania osoby wskazanej przez Skarżącego jako komisanta, oraz nie przesłuchania Skarżącego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2. 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3. 3. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4. a. wyprodukowanego na terytorium kraju,
5. b. od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Natomiast przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje generalną zasadę, co do tego kto jest podatnikiem akcyzy. Jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju.

Doprecyzowanie przepisów akcyzowych w zakresie ustalania podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy inny podmiot dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu, a inny nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel (tj. co do zasady kupił samochód i nabył prawo własności do niego) jest określone m.in. w art. 102 ust. 2 u.p.a.. W tych przypadkach podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca tego prawa będzie podatnikiem akcyzy w sytuacji, gdy pojazd został przemieszczony z innego państwa członkowskiego UE do Polski, a następnie sprzedany, tj. zostanie przeniesione prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Podatnikiem akcyzy będzie wówczas nabywca samochodu osobowego - to on bowiem dokona następnie jego rejestracji na terenie kraju, do czego wymagane jest przedstawienie zaświadczenia o zapłacie akcyzy.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w aktach sprawy, brak jest dowodów wskazujących, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu była inna osoba niż Skarżący. Brak jest również dowodów, na to że niemiecki właściciel pojazdu, G. R. O., oddał pojazd do dyspozycji tej osobie (komis).W aktach sprawy znajduje się natomiast umowa sprzedaży pojazdu zawarta przez Skarżącego z G. R. O. W swych zeznaniach, Skarżący wskazał przy tym, iż właściciel komisu jedynie pośredniczył w zawarciu powyższej umowy, natomiast wszelkie kwestie związane z zakupem pojazdem np. dotyczące wymiany szyby uzgadniał w niemieckim właścicielem pojazdu. Wskazał również, iż dokonał płatności na rzecz komisanta, jednakże nie przedłożył, co tej okoliczności żadnego dowodu. Jak wskazał celem pierwszych oględzin pojazdu ustalał ich datę, ponieważ pojazdu tego nie było w komisie.

Natomiast przy pierwszych oględzinach pojazdu był obecny niemiecki właściciel pojazdu, który zobowiązał się do jego sprzedaży po dokonaniu wymiany pękniętej szyby. Powyższe okoliczności świadczą również braku zaistnienia okoliczności wskazanych przez Skarżącego, iż nabywcą pojazdu była inna osoba niż Skarżący, czy też że nabył on pojazd od komisanta.

Skarżący natomiast wnioskując o przesłuchanie właściciela komisu samochodowego, nie wskazał tej osoby z imienia i nazwiska, jak również nie sprecyzował należycie tezy dowodowej co do której osoba ta ma być przesłuchana. Wskazywał bowiem na to, że właściciel komisu nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd, jak również, że pojazd został oddany w komis. W tym stanie rzeczy zarzut ten nie jest uzasadniony, bowiem Skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu, celem wykazania swoich twierdzeń, jest zobowiązany nie tylko do wskazania okoliczności które zamierza wykazać, poprzez przeprowadzenie wskazanego dowodu ale również danych świadka z imienia i nazwiska, tak aby było możliwe jego wezwanie.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu nie przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że Skarżący był przesłuchany w charakterze strony, miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, ja również uczestniczył w prowadzonym postępowaniu i miał możliwość wyjaśnienia wszelkich zaistniałych jego zdaniem okoliczności.

Za nie zasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę, na wniosek strony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 200a § 2 ordynacji podatkowej, strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał natomiast jakie okoliczności przemawiały za potrzebą przeprowadzenia rozprawy, a których nie uwzględnił organ podatkowy. Wskazać należy że we wniosku że Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy i uzupełniające przesłuchanie Skarżącego, jak również właściciela komisu samochodowego. Podkreślić natomiast, że w toku postępowania przeprowadzono dowód z zeznań Skarżącego, a Skarżący nie wskazał danych personalnych świadka, umożliwiających jego wezwanie na rozprawę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, również z tej przyczyny, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200a § 4 ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał w jaki sposób to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika konieczność powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania z wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi zatem o jakikolwiek "wpływ na wynik sprawy" lecz o to aby był to wpływ "istotny". Odmowa przeprowadzenia rozprawy może stanowić naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Gl 453/07, LEX nr 483517).

Jak wynika z toku postępowania chodziło m.in. o czynności dowodowe, które już zostały przeprowadzone przez organ I instancji, to jest przesłuchania Skarżącego, bądź dotyczyły czynności, które już były przedmiotem ocen i analizy. W realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy, również z tego względu, iż Skarżący nie sprecyzował dostatecznie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka. Zaniechanie w tej sytuacji przez organ odwoławczy wydania postanowienia, o którym mowa w art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za nie uzasadniony uznać również należało zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP zamieszczony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.ps.a. Skarżący bowiem nie zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wskazującej na naruszenie powyższych przepisów, nie wskazując w czym upatruje ewentualne naruszenie zasady pewności i określoności prawa podatkowego. Powołując się na decyzje i stanowiska organów podatkowych, które jego zdaniem wskazują na sprzeczność z dokonaną klasyfikacją pojazdu będącego przedmiotem postępowania, nie zindywidualizował ich w sposób który umożliwiałby odniesienie się do nich.

W rozpoznawanej więc sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy odmienne aniżeli domagał się tego Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o naruszeniu procedury w postępowaniu, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady określonych w art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.

Nie uzasadnione okazały się również, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnej wykładni pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, co skutkowało wadliwym ustaleniem momentu na jaki należy dokonywać oceny charakteru pojazdu jako osobowego lub ciężarowego, jak również błędnymi ustaleniami faktycznymi i niewłaściwego zastosowania art. 101 ust. 2 u.p.a.

Podkreślić należy, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni powyższego pojęcia, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazań, na czym polegała błędna wykładnia pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Nie jest bowiem wykładnią tego pojęcia, uznanie przez Sąd I instancji, jak twierdzi Skarżący, iż nie jest istotne dokonanie fizycznego przemieszczenia pojazdu przez granicę oraz uznanie, iż to Skarżący nabył prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu oraz jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można bowiem określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polegające na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego błędna jest jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11; z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11; z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10).

W świetle powyższego, tak postawionego zarzutu dokonania błędnej wykładni prawa materialnego nie można uznać za uzasadniony.

Podkreślić również należy, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, podczas gdy za podatnika powinien zostać uznany komisant (właściciel komisu samochodowego, w którym doszło do zakupu pojazdu).

Wymaga podkreślenia, iż błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego takie polega błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie «podciągnięto» pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99).

Podkreślić również należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie nie może zmierzać do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem podważenie ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny może być ewentualnie nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04).

Skarżący uzasadniając powyższy zarzut natomiast argumentuje, że błędnie została ustalona osoba podatnika, wskazując na okoliczności faktyczne, jej zdaniem wskazujące, iż tym podatnikiem winien być komisant.

Tak więc, wobec próby podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, należało uznać powyższy zarzut za nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.400 zł.