Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1304/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1717/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w Krakowie (skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 22 sierpnia 2014 r. Nr [...], w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w pkt I uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w zaskarżonej części; w pkt II określił, że wymienione w pkt I decyzje w zaskarżonej części nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; w pkt III zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Krakowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wnioskami z 30 grudnia 2011 r. i 21 grudnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. W ocenie skarżącej spółki nadpłata powstała w wyniku z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od:

1. - ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w Płocku, a objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.),
2. - ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;
3. - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycie technologiczne).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z 30 sierpnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 4.881.031,00 zł., stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 1.931,00 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 38.605,00 zł. Natomiast decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r. stwierdził: nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. wysokości 4.119,00 zł.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 22.951,00 zł.; stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za luty 2007 wysokości 4.061,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 31.292,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 42.340,00 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z 4 grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wskutek ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzjami z 27 maja 2014 r. powtórzył rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach z 30 sierpnia 2012 r. i 28 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki, iż nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy było nieprawidłowe ponieważ art. 28 ust 1 pkt 4 u.p.a. traktuje o takim przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, w efekcie którego powstaje nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". Zdaniem organu nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale o zużycie przeznaczone do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

W sytuacji zadeklarowanego przez skarżącą zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnych, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego do tych instalacji, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w konsekwencji przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie miał w sprawie zastosowania.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z 22 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że brzmienie przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wskazuje na moment zakończenia zawieszenia poboru akcyzy w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. W swojej treści przepis ten zawiera jednak wyłączenie, które wskazuje, iż procedura zawieszenia nie ulega zakończeniu w przypadku, gdy wyrób przeznaczony jest do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym. Skarżąca, we własnym składzie podatkowym, w kilkuetapowym procesie produkcyjnym wytwarzała między innymi wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do ich wytworzenia zużywała komponenty, ale również składniki służące podtrzymaniu ruchu technologicznego, takie jak: gaz opałowy i wodorowy, paliwo do pieców, oleje opałowe, oleje smarowe i propylen.

Zdaniem skarżącej, tego typu zużycie spełniało warunki wyłączenia z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i w związku z tym nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora IC stanowisko to jest nieprawidłowe z tego względu, że art. 28 ust 1 pkt 4 u.p.a., traktuje o takim przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". W tym przypadku ustawodawca, kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie podlegał temu podatkowi, przykładowo w momencie jego sprzedaży. W sytuacji zadeklarowanego przez skarżącą zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnych, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego do tych instalacji, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania. Dyrektor IC dodał nadto, że przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, stanowi pełną implementację unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003 nr 283 poz. 51; dalej: Dyrektywa Rady lub Dyrektywa). Implementacja uznaje zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu (w tym również składu podatkowego) produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie wyrobów opisanych w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Dyrektywa Rady abstrahuje od pojęcia składu podatkowego, traktując o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, w tym wyroby energetyczne. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. W sytuacji gdy skarżąca spółka nie prowadziła ewidencji przewidzianej przez § 5 ust. 2 rozporządzenia, ani nie przekazywała oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych wyrobów, uzasadnione były wątpliwości czy nie naruszono warunków materialnoprawnych zwolnienia, skutkujących bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Z uwagi na to, że skarżąca nie prowadziła ewidencji w wymaganej formie, a jedynie przedstawiła inne dowody, z których wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar wykazania przydatności tych dowodów spoczywał na skarżącej.

Dyrektor IC wyjaśnił również, że ani na podstawie szczegółowego opisu procesów technologicznych zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani na podstawie innych przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów nie można było precyzyjnie ustalić, jakie wyroby, w jakiej ilości oraz do jakich celów były zużywane w okresie obejmującym wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1717/14 uwzględnił skargę skarżącej spółki i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z tego względu, że w pierwotnie wydanych decyzjach kasacyjnych z 4 grudnia 2013 r., Dyrektor IC uchylając decyzje organu pierwszej instancji stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z akt sprawy wynikało jakoby skarżąca spółka prowadziła ewidencję zużywanych wyrobów akcyzowych, jednak nie na potrzeby przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. a na własne potrzeby.

Sąd pierwszej instancji przyznał przy tym, że organy podatkowe zobligowane są do respektowania obowiązku prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego oraz sformułował pogląd, według którego w sytuacji, gdy ewidencja, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia, to uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia. Mogą to być bowiem uchybienia nie wskazujące na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy faktycznie nie naruszono materialnoprawnych warunków zwolnienia, tzn. wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że w wyniku powyższego nakazano organowi pierwszej instancji – po pierwsze – dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów skarżącej spółki pod kątem tego, czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek, po drugie – w razie stwierdzenia braków w tej dokumentacji - wezwanie spółki do "uzupełnienia stosownej dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych". Dopiero wówczas powinna zostać dokonana analiza, czy stwierdzone uchybienia w dokumentacji będą prowadziły do utraty omawianego zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że po wydaniu decyzji kasacyjnych organ pierwszej instancji, przystępując do realizacji otrzymanych wskazań, pismem z 19 marca 2014 r. wezwał spółkę do "złożenia wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych widniejących w ww. ewidencji" (jak należy domniemywać ewidencji składu podatkowego w Płocku, którą wymienia się we wcześniejszej treści wezwania). W odpowiedzi skarżąca powołała się na dokumenty zgromadzone w kilku tomach akt sprawy i zadeklarowała gotowość dostarczenia każdego konkretnego dokumentu, o który zwróci się organ, jak również udzielenia wyjaśnień w konkretnej kwestii. Po uzyskaniu tych wyjaśnień organ pierwszej instancji nie podejmując dalszych czynności, rozstrzygnął sprawę, a co istotne, nie odniósł się w sposób wskazywany w decyzjach kasacyjnych do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego.

Nie ocenił, czy i jakie ma znaczenie w sprawie, jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Kluczowym dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji było przyjęcie, że skarżąca spółka "nie przekazywała do naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu czyli nie wywiązywała się obowiązku wynikającego z § 5 pkt 2 rozporządzenia". Przesądzające znaczenie miał też dla organu pierwszej instancji charakter samej sprawy, będącej w istocie sprawą o stwierdzenie nadpłaty i tylko w tym zakresie winnej być rozstrzygniętej, na podstawie i w granicach złożonego wniosku. Nie wskazano więc na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie poczyniono ustaleń faktycznych w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatkowej organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania. W sprawach wszczynanych na wniosek – jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty – żaden przepis regulujący przebieg postępowania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co oznacza, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też nienależnie uiszczone. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Obowiązkiem organu było więc wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie została też dokonana kompleksowa ocena zasadności zastosowania przepisów, które organy obydwu instancji wskazały w swych decyzjach, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tworzące logicznie zwartą koncepcję rozstrzygnięcia sprawy. Brak ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy ograniczył w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego, który w takiej sytuacji zmuszony był uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także do interpretacji przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i twierdził, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie procedury zawieszenia akcyzy. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi bowiem o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". Nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. W tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyrobu akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady wynikają normy dotyczące, nie - zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, lecz dotyczące kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w procesach produkcyjnych tego zakładu. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez Państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, za nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia, którego możliwości zastosowania nie zostały zbadane.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do prawidłowości implementacji postanowień Dyrektywy Rady w kontekście ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w treści ust. 1 § 5 rozporządzenia do przypadków zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych "w ramach procesów służących produkcji", a także ustanowienia w ust. 2 § 5 warunków, pod którymi prawo do zwolnienia przysługuje wskazał, że ww. regulacje prawne, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły Dyrektywa akcyzowa. Zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów.

Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w kontekście § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. należy uwzględnić zarówno przepisy dyrektywy wiążące państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, jak i uprawnienie ustawodawcy do określenia "krajowych" warunków stosowania zwolnień podatkowych. Państwa Członkowskie zwalniają wyroby od podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone – w ramach określonego przez dyrektywę celu – w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Niewątpliwie konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów akcyzowych jest istotna, gdyż tylko poprzez pozyskanie wiarygodnych i udokumentowanych danych w tym zakresie Państwo Członkowskie może kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy.

Zwolnienie jakie wynika wprost z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady nie pozbawia więc Państwa Członkowskiego prawa do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. Unormowanie zawarte w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje – co do zasady – w sprzeczności z tą normą. Wątpliwości budzić może jednie zbyt rygorystyczna dyspozycja ust. 2 ww. przepisu. Warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tego zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu Dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia. Przy takim brzmieniu przepisu (§ 5 ust. 2 rozporządzenia) uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno być szczególnie wnikliwie oceniane pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie każde uchybienie, niezależnie od wagi, rodzaju i motywacji działania podatnika, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. Interpretując przepisy prowspólnotowo należy rozstrzygać w tych kwestiach na bazie konkretnego stanu faktycznego. Skutek pozytywny dla podatnika wystąpi zwłaszcza wówczas gdy ewidencja, o której mowa w § 5 ust 2 rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia, a okoliczności sprawy nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa zwłaszcza w sytuacji gdy faktycznie wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawy organy winny uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wskazanym przez Sąd i dokonać jego oceny w świetle zastosowanych przepisów, a w szczególności § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. (interpretowanych w sposób przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu). Winny również w uzasadnieniu wskazać, czy skarżąca spółka może korzystać z określonego w tych przepisach zwolnienia lub też z jakich przyczyn nie może z tego zwolnienia skorzystać.

Skargi kasacyjne od ww. wyroku wywiódł zarówno Dyrektor Izby Celnej w Krakowie jak i skarżąca spółka.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), a zaskarżone decyzje w konsekwencji powyższego nie spełniają wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż stosownie do wskazanego przepisu, utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło, pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżone decyzje nie zawierają ustalenia stanu faktycznego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy;
4. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, uniemożliwiając tym samym jego prawidłowe wykonanie;
5. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. gdy tymczasem WSA wskazując, iż decyzje organów naruszają przepisy postępowania, w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, winien był zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie formalnych warunków (tj. obowiązku prowadzenia ewidencji i składania oświadczeń), od których spełnienia uzależniony jest przewidziany w tym przepisie brak opodatkowania produktów energetycznych zużywanych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, gdy zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzenia takich warunków formalnych;
2. 2. § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oparcia przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej na wskazanym przepisie, w sytuacji gdy WSA powinien pominąć ten przepis w procesie stosowania prawa i zastosować bezpośrednio art. 21 ust. 3 Dyrektywy, a tym samym poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 3 Dyrektywy w zw. z art. 288 tiret pierwszy i trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE 2012 C nr 326, s. 1).

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie środka zaskarżenia sformułowanego przez spółkę oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Obydwie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegają oddaleniu.

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie w ocenie składu orzekającego nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Jak wyżej wskazano NSA związany zarzutami skargi nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zauważyć należy, że została ona oparta jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, uniemożliwiając jego prawidłowe wykonanie. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, publ. j.w.: z 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08.

LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 par. 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (publ. ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a podnoszony w omawianym zarzucie brak wskazań dla organów, co do dalszego postępowania uniemożliwiający prawidłowe wykonanie wskazań mógłby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08 LEX 513058). Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał, nadto za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stara się wykazać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, które zarzucił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, uchylając decyzje organu. Żaden z tych zarzutów nie jest uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie została też dokonana kompleksowa ocena zasadności zastosowania przepisów, które organy obydwu instancji wskazały w swych decyzjach, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tworzące logicznie zwartą koncepcję rozstrzygnięcia sprawy. Po wydaniu decyzji kasacyjnych organ pierwszej instancji, przystępując do realizacji otrzymanych wskazań, pismem z 19 marca 2014 r. wezwał spółkę do "złożenia wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych widniejących w ww. ewidencji" (jak należy domniemywać ewidencji składu podatkowego w Płocku, którą wymienia się we wcześniejszej treści wezwania).

W odpowiedzi skarżąca spółka powołała się na dokumenty zgromadzone w kilku tomach akt sprawy i zadeklarowała gotowość dostarczenia każdego konkretnego dokumentu, o który ewentualnie zwróci się jeszcze organ, jak również udzielenia wyjaśnień w żądanej konkretnej kwestii. Po uzyskaniu tych wyjaśnień organ pierwszej instancji nie podejmując dalszych czynności, rozstrzygnął sprawę i nie odniósł się w sposób wskazywany w decyzjach kasacyjnych do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Nie ocenił, czy i jakie ma znaczenie w sprawie, jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Kluczowym dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji było przyjęcie, że skarżąca spółka "nie przekazywała do naczelnika urzędu celnego do 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu czyli nie wywiązywała się obowiązku wynikającego z § 5 pkt 2 rozporządzenia".

Organ nie wskazał na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie poczynił ustaleń faktycznych w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za takie ustalenia nie można uznać stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że: "ani na podstawie szczegółowego opisu procesów technologicznych zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani na podstawie innych przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie można ustalić precyzyjnie, jakie wyroby w jakiej ilości i do jakich celów Spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek." Takie stwierdzenie jest zbyt ogólnikowe i nic z niego nie wynika. W pierwotnie wydanych decyzjach kasacyjnych z 4 grudnia 2013 r., Dyrektor IC uchylając decyzje organu pierwszej instancji stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z akt sprawy wynikało jakoby skarżąca spółka prowadziła ewidencję zużywanych wyrobów akcyzowych, jednak nie na potrzeby przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. a na własne potrzeby.

Sąd pierwszej instancji przyznał przy tym, że organy podatkowe zobligowane są do respektowania obowiązku prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego oraz sformułował pogląd, według którego w sytuacji, gdy ewidencja, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia, to uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia. Mogą to być bowiem uchybienia nie wskazujące na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy faktycznie nie naruszono materialnoprawnych warunków zwolnienia, tzn. wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem. Jak z tego wynika Sąd pierwszej instancji nakazał organowi celnemu dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów skarżącej spółki pod kątem tego, czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek, a po drugie – w razie stwierdzenia braków w tej dokumentacji - wezwanie spółki do "uzupełnienia stosownej dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych". Dopiero wówczas organ powinien dokonać analizy, czy stwierdzone uchybienia w dokumentacji będą prowadziły do utraty omawianego zwolnienia.

Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż stosownie do wskazanego przepisu, utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło, pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżone decyzje nie zawierają ustalenia stanu faktycznego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, są pozbawione podstaw prawnych.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą spółkę i zarzutów w niej zawartych stwierdzić należy, że zarzuty te są również nieuprawnione.

Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz na zarzucie naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Aby wyjaśnić dlaczego żądanie Skarżącej spółki, by Sąd skorzystał bezpośrednio z przepisów art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady unii Europejskiej z pominięciem art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie mogło być uwzględnione wyjaśnić należy co następuje.

Regulacja ujęta w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. jest regulacją z zakresu systemu fiskalnego stosowanego odnośnie produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych tj. procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Przepis ten stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zakończenie tej procedury następuje także m.in. w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego - pkt 2 omawianego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobu akcyzowego powoduje, co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru tego podatku, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia i w konsekwencji zobowiązania do jego zapłaty.

Natomiast zapis punktu 4 z użyciem słów "z wyjątkiem", odnoszących się do kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru oznacza, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w wyniku którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego." A więc nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale o przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu.

Odnosząc się do celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Odrębnym zagadnieniem jest zużywanie produktów akcyzowych, produktów energetycznych, na terenie zakładu produkującego te produkty. Z przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE wynika, że zagadnienie tam unormowane nie dotyczy zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, ale kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w danych procesach produkcyjnych tego zakładu, służących wytwarzaniu produktów energetycznych. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w par. 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004 r., którego rozdział 2 zatytułowany jest " Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej." Paragraf ten, jak i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzeni wykonawczego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty, zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w obu tych przypadkach powstaje z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów (wyrok NSA z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1962/07 i wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/13 dostępne w CBOSA na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazany przepis § 5 ww. rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a., przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego zarzut naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oparcia przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej na wskazanym przepisie, w sytuacji gdy WSA powinien pominąć ten przepis w procesie stosowania prawa i zastosować bezpośrednio art. 21 ust. 3 Dyrektywy, a tym samym poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 3 Dyrektywy w zw. z art. 288 tiret pierwszy i trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE 2012 C nr 326, s.

1. 1) jest nieuprawniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. znosząc wzajemnie koszty postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.