Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1306/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 23/13, oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2011 r., określającą J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo V 70.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę J. Z. na powyższą decyzję.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły - jako moment powstania obowiązku podatkowego - dzień 31 grudnia 2007 r., przyjmując jako podstawę ustalenia tego terminu dzień sprzedaży pojazdu. W związku z tym, że zakup przedmiotowego samochodu, jak wynika z faktury, miał miejsce 10 grudnia 2007 r., a 31 grudnia 2007 r. pojazd został sprzedany na terytorium kraju, posiłkując się art. 6 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257; dalej: upa), organ podatkowy dzień 31 grudnia 2007 r. słusznie uznał za datę, w której przedmiotowy samochód był z całą pewnością na terytorium kraju. Wskazując, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest również moment powstania obowiązku podatkowego, Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów - stosownie do art. 80 ust. 3 upa - powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

W praktyce przyjęło się, że w sytuacji gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 upa z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). Tym samym w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, opierając się na w/w ustaleniach, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 31 grudnia 2007 r.

Sąd I instancji wskazał dalej, że nabyty samochód marki Volvo V 70 został wyprodukowany jako osobowy, typu AC, 5-cio miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samochód wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca, pasażer), trzyosobową tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi, relingi dachowe, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wyjaśnia pismo przedstawiciela Volvo w Polsce – V. sp. z o.o. w W. z 9 lutego 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 7 stycznia 2008 r., kopia belgijskiego dowodu rejestracyjnego i dokumentacja fotograficzną uzyskana od obecnego właściciela pojazdu.

Jednocześnie Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W tym zakresie bowiem wskazał, że w całości zgadza się ze stanowiskiem organów, iż istniała możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, bez udziału podmiotu uprawnionego do dokonania zamian konstrukcyjnych, o którym mowa w art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b/ ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908), co potwierdza też załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, iż przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Możliwość zwiększenia miejsc siedzących z dwóch do pięciu oznacza, że pojazd był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa).

Nie posiadał również na stałe zamontowanego panelu, ponieważ, jak wynika z dokumentacji, w tym zdjęć, panel został przez drugiego nabywcę zdemontowany, co oznacza jego ruchomość, a nie stałość i trwałość. Ponadto pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą wykładzina podłogowa i sufitowa, roleta osłaniająca część bagażową, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego zagranicznych dokumentach, w tym w belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że belgijskie świadectwo homologacji w zakresie miejsc siedzących (2) nie znalazło odzwierciedlenia w belgijskim dowodzie rejestracyjnym.

Ponadto prawidłowo wskazano, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja taryfowa. Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W sprawie dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu marki Volvo V 70, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji WSA w P. uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 Op. Przepis ten określa prawo strony postępowania podatkowego do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu niektórych dowodów stanowiąc, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Odnosi się on jednak do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub oględzin, a takich dowodów w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzano. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji i co wynika z akt sprawy, wezwania do R. P. kierowane były na podstawie art. 155 § 1 Op, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszono przy tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie.

Niezasadnie - zdaniem Sądu I instancji - strona skarżąca zarzuca również naruszenie art. 188 Op, przez pominięcie protokołu odprawy celnej z [...] kwietnia 2004 r. na okoliczność, że takie same pojazdy były wcześniej klasyfikowane przez organy celne do pozycji CN 870, bowiem jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przedstawiona przez skarżącego okoliczność, że samochód tej samej marki uznany został w 2004 r. przez Oddział Celny w O. za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji 8704, nie jest w niniejszej sprawie dla organu podatkowego wiążąca.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, J. Z.wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) wyrokowi zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 upa w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.) a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 upa, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowego UE C74/1 z 31 marca 2007 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych w wyżej wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem 31 grudnia 2007 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
3. a) art. 141 § 4 ppsa polegające na:
4. • błędnym przyjęciu przez Sąd, iż podstawą prawną wskazywaną przez skarżącego w treści jego skargi były nieznajdujące zastosowania w sprawie, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., przepisy tej ustawy, podczas gdy skarżący słusznie wskazał, iż podstawą stawianych zarzutów były wymienione przez niego przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
5. • błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, iż skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego stwierdzeniem, iż z dniem 31 grudnia 2007 r. - tj. dniem sprzedaży pojazdu na terytorium Polski (wystawienia faktury VAT [...]), powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO V 70,
6. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa polegające na błędnym oddaleniu skargi, mimo iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 i art. 194 § 1 Op,
7. c) art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 194 § 1 Op w zw. z art. 80 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 upa w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - belgijskiego dowodu rejestracyjnego [...] z [...] grudnia 2007 r. z zapisem "Lichte vrachtwagen", belgijskiego przeglądu technicznego z [...] grudnia 2007 r., faktury z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] oraz oświadczenia sprzedawcy belgijskiego Waregen Cars Belgia, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z [...] stycznia 2008 r. oraz załączonym do niego dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r., homologacją Volvo Cars Belgium nr [...] z [...] grudnia 2007 r., wniosku z [...] stycznia 2008 r. oraz prospektu informacyjnego Volvo, co do parametrów powierzchni pojazdu - w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 upa oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, a ponadto dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, zaś sposób przeprowadzenia czynności dowodowych ograniczył prawo strony do obrony swojego interesu prawnego, przez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynności (odbierania oświadczenia) z udziałem świadka - nabywcy przedmiotowego pojazdu, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,
8. - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji zebranego materiału dowodowego, winny skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volvo V 70. Zasadnicze znaczenie miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego pojazd spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. Na mocy art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 ppsa nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa według kasatora polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem 31 grudnia 2007 r. tj. z dniem sprzedaży pojazdu na terenie Polski powstał obowiązek uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo V 70. Należy zauważyć, że przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ w zw. art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 art. 191 i art. 194 § 1 Op sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej - "dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora polegać miało na przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Volvo V 70 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości. Z danych zawartych w informatorze EuroGlasse’s wynika, że w standardowej wersji samochód Volvo V 70 wyprodukowany został, jako samochód 5 drzwiowy, 5 miejscowy o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w system ABS, airbag 6 sztuk, alarm, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację, system kontroli trakcji, siedzenia kierowcy i pasażerów z mechaniczną regulacją wysokości, tylne oparcie składane i dzielone.

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 2 upa - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo V 70 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych czy ciężarowych.

Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 pkt upa, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11 publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, publ. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Op. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Op stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.

W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C - 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r, sygn. akt C - 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m. in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Volvo V, 70 jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany te nie cechowała stałość, ani trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Istniała możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, bez udziału podmiotu uprawnionego do dokonania zamian konstrukcyjnych.

Zauważyć również trzeba, że pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą m.in. wykładzina podłogowa i sufitowa, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne.

Fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia 31 grudnia 2007 r., jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W literaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy powstaje z momentem przemieszczenia (por. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011).

Skoro w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu Volvo V 70 został dokonany w Belgii [...] grudnia 2007 r., a 31 grudnia 2007 r. samochód został sprzedany na terenie Polski, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, że samochód ten z całą pewnością był na terenie kraju w dniu jego sprzedaży. Podkreślić trzeba, że skarżący nie udzielił organowi jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, kiedy nastąpił przywóz samochodu na terytorium kraju. Przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego byłoby niekorzystne dla podatnika, gdyż skutkowałoby wydłużeniem okresu zaległości podatkowej, a tym samym zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 upa w związku z art. 154 ust. 1 upa z 2008 r., a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 upa, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowego UE C74/1 z 31 marca 2007 r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował.

Autor środka prawnego ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni ww. przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że z dniem 31 grudnia 2007 r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo V 70.

Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego, jako daty sprzedaży pojazdu w kraju, jako pierwszej daty pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem kasatora jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 upa. Przedstawiona przez kasatora argumentacja w istocie zmierzała do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona, zamiast wywieść, jak - w jego ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volvo V 70 do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzucanie organowi popełnienia takiego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volvo V 70 do kodu 8704 CN.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W sprawie, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 80 ust. 3 upa, który z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.