Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1312/13 oddalił skargę S. A. Sp. j. B. C., K. M. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., określił S. A. Spółce jawnej B. C., K. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200, poj. silnika 2477 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie 11.486,00 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że przeprowadzone oględziny samochodu wykazały, iż samochód posiada nadwozie typu pick-up składające się z dwóch części, osobowej oraz bagażowej, bez zabudowy. Skrzynia ładunkowa posiada długość 133 cm, przy rozstawie osi 300 cm, co klasyfikuje samochód do kodu CN 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 13,6%. Do wyliczeń podatku przyjęto cenę z faktury zakupu 25 140,00 EUR.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, która obejmuje samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojęcie pojazdy osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Taki właśnie samochód był przedmiotem klasyfikacji w niniejszej sprawie. Organ odwołał się do orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji i Trybunału Sprawiedliwości, orzeczeń sądów administracyjnych, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) i not wyjaśniających Komisji Europejskiej dotyczących kodu CN 8703 i CN 8704, które doprowadziły do uszczegółowienia znaczenia "pojazd wielofunkcyjny".
Pomocne były również wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880). Podkreślił również, że za przyjęciem klasyfikacji samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób przemawia wygląd i ogół cech samochodu. Posiada on 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, szyby otwierane elektrycznie, klimatyzację, regulowane elektrycznie skórzane fotele, lusterka i szyby, sprzęt stereo, automatyczną skrzynie biegów, napęd na cztery koła, system ABS i felgi aluminiowe, sufit i drzwi boczne tapicerowane i część towarową otwieraną z tyłu. Wyposażenie to odpowiada standardowi samochodów osobowych, podobnie jak wygląd samochodu wskazuje na samochód terenowy, a nie ciężarowy. Organ podkreślił, że sporny pojazd posiada dwie osie, a część ładunkowa jest krótsza niż 50% rozstawu osi (300cm) i wynosi 133 cm.
Oddalając skargę na powyższą decyzją, Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy kwalifikacji nabytego samochodu marki Mitsubishi L200 (pick-up) do kodu CN 8703, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy organy prawidłowo uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.
Sąd przytoczył mający zastosowanie w sprawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, czy też nie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Powyższe oznacza, że w celu poboru podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego towaru stosuje się klasyfikację CN. Zatem tylko prawidłowa klasyfikacja decyduje, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy klasyfikowane do tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.).
Z akt sprawy wynika, iż sporny samochód marki Mitsubishi L200 jest samochodem osobowym z dodatkową możliwością przewożenia towarów, czyli samochodem osobowo-towarowym, który mieści się w pozycji CN 8703. Trafnie w tym zakresie organ wskazał na wygląd samochodu i jego wyposażenie, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych (klimatyzacja, alufelgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i drzwi, szyby opuszczane elektrycznie), a także długość części bagażowej w stosunku do rozstawu osi. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703, samochody typu pick-up maja być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponieważ sporny samochód posiada dwie osie, organ dokonał pomiaru części bagażowej, który wykazał długość powierzchni bagażowej 133 cm do rozstawu osi 300 cm. Pomiaru dokonano przy zamkniętej klapie części bagażowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie normami.
Podsumowując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., podlegał on akcyzie według stawki (13,6%) określonej w § 7 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Do wyliczenia kwoty podatku przyjęto wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu z dnia [...] września 2008 r. opiewającej na kwotę 25.140 EUR. Kwestii wysokości podatku ani daty powstania obowiązku podatkowego strona nie negowała.
Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą (dowodu rejestracyjnego) oraz fakt obrotu samochodami tej samej marki jako ciężarowymi, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Tym bardziej, że marka ta obejmuje różne typy samochodów. Używane określenie samochód ciężarowy, wielozadaniowy w niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochodu nie wyklucza jego klasyfikacji podatkowej zgodnie z Taryfa Celną do kodu CN 8703. Potwierdza jedynie różne możliwości jego wykorzystywania, co było przedmiotem oceny organów celnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami interpretacyjnymi i notami wyjaśniającymi. Ich wydanie ma na celu ujednolicenie zasad klasyfikacji towarów w ramach Unii Europejskiej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki Mitsubishi L 200 (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy;
- 2. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do u.p.a. poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki Mitsubishi L 200 (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, albowiem pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych takich jak: klimatyzacja, alufelgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i elektrycznie opuszczane szyby;
- 3. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo odniosła się do postawionych w niej zarzutów i wniosków.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika do tej ustawy oraz błędną wykładnię Reguły nr 1 ORINS.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu prawa materialnego, należy wskazać, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi L200 obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.
Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.
Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedna z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz.62).
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.
Należy również wyjaśnić, że obowiązująca w dniu nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.
W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s.1 zmiany w Notach w wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.
Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniające istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające w pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady, tego typu pojazdy są kwalifikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania, wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.
Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nadto w pkt 36 stwierdził wprost iż: "Jeżeli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy kwalifikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić dominującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania wyjaśniających do CN.
Ponadto noty wyjaśniające do CN dotyczące pozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji".
Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Wobec powyższego nie można zarzucić Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni omawianych przepisów,
Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżący nie zarzucił, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji został ustalony w sposób wadliwy. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygłądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika, że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód jest bowiem pojazdem wielofunkcyjnym typu pick-up, składającym się z części osobowej (czterodrzwiowej),w całości przeszklonej oraz oddzielnej bagażowej, bez zabudowy-otwarta skrzynia, posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (5 szt.), wnętrze dla kierowcy i pasażerów jest ekskluzywnie wykończone.
Długość rozstawu osi wynosi 300 cm, zaś długość przestrzeni ładunkowej 133 cm, zatem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości osi pojazdu.
W tym stanie rzeczy, w sprawie dokonano właściwej subsumcji ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Pojazd marki Mitsubishi L200 służy zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nim również przewozić towary, a zatem winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i w konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu jest opodatkowane akcyzą.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.