Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Łd 91/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] (Poland) Sp. z o. o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Sąd podzielił ustalenia faktyczne i prawne organów celnych obydwu instancji, z których wynika, że w dniu 22 października 2001 r. agencja celna działająca z upoważnienia odbiorcy towaru - Spółki [...] dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towarów w postaci: laminatów z tworzyw sztucznych, wysokociśnieniowych z powierzchnią dekoracyjną - próbki + broszury informacyjne - 3 palety (pole 31, poz. 2 zgłoszenia celnego), do którego załączono faktury nr [...], [...] z dnia 16 października 2001 r. oraz fakturę proforma nr 1368 z dnia 28 sierpnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych rewizji celnej towaru ujawniono towary nie objęte żadną z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, w postaci: broszur [...]w ilości 2270 szt., broszur Crea Inside Out Range Chart w ilości 200 szt., naklejek samoprzylepnych z nadrukiem PSM - 1 koperta.
W dniu 24 października 2001 r. wydana została decyzja wymierzająca opłatę manipulacyjną dodatkową z tytułu zaistniałej różnicy pomiędzy towarem objętym w/w zgłoszeniem celnym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uwzględniając odwołanie strony uchylił w dniu 22 sierpnia 2002 r. decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. wymierzył stronie opłatę manipulacyjną. Decyzja ta również została uchylona na skutek odwołania Spółki decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 24 marca 2003 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości towaru, a tym samym prawidłowej kwoty opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją nr 07 [...] z dnia 28 sierpnia 2003 r. wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 39.959 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów Spółki zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 18 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że Spółkę należy uznać za osobę, o której mowa w art. 39 Kodeksu celnego bowiem zgodnie z tym przepisem, obowiązek przedstawienia towaru ciąży osobie, która faktycznie wprowadziła towar na polski obszar celny zawsze, a na innej wtedy, gdy przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu. Zdaniem organu, Spółka była zatem zobowiązana do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, której wymierzenie, w myśl przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego nie jest uzależnione od zawinienia osoby, a wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty jest sam fakt stwierdzenia różnicy między towarem deklarowanym, a wykazanym w wyniku rewizji celnej.
W ocenie organu odwoławczego, uzasadnione było zastosowanie wobec towarów w postaci etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PSM oraz katalogów Crea Inside Out Range Chart metody określenia wartości celnej w oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu celnego.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż nie przedstawiono jej stosownych wyliczeń wskazujących na zastosowanie w sposób prawidłowy metody ostatniej szansy, przewidzianej w art. 29 Kodeksu celnego. Organ celny nie zbadał wszystkich okoliczności w sprawie, naruszając w ten sposób zasady prowadzenia postępowania określone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wartość została ustalona w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy i niedopuszczalną metodę, a ponadto w zaskarżonej decyzji brak wskazania w sentencji podstaw prawnych jej wydania, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę Spółki stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie powołując w decyzji podstawy prawnej zastosowanej metody ustalenia wartości celnej towaru. Podstawa ta została jednak określona i opisana w uzasadnieniach decyzji obu organów, a zatem uchybienie to nie wywarło istotnego wpływu na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 Kodeksu celnego. Organ dokładnie uzasadnił, dlaczego wartość celna towaru nie może być określona w oparciu o przepis art. 23 Kodeksu celnego i podał, z jakich przyczyn wartość katalogów Crea Inside Out Range Chart i etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PSM ustalił z zastosowaniem metody ostatniej szansy. Skarżący nie zakwestionował natomiast prawidłowości ustalenia wartości celnej katalogów Creastyl na podstawie art. 25 Kodeksu celnego i dlatego Sąd przyjął, że skarga dotyczy tylko części decyzji organu odwoławczego, tj. opłaty manipulacyjnej dodatkowej, wyliczonej od stwierdzonej podczas rewizji nadwyżki katalogów Crea Inside Out Range Chart i etykiet samoprzylepnych z nadrukiem PSM.
Sąd stwierdził, że organ dysponował wystarczającym materiałem porównawczym dostępnym na polskim obszarze celnym, pozwalającym na określenie wartości celnej spornego towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, a także skonfrontował posiadane dane zawarte w fakturze nr 1369 z materiałem porównawczym dostarczonym z Niemiec i Holandii i prawidłowo ustalił, że towar w postaci w/w katalogów i etykiet pochodzących z Niemiec i Holandii swą ceną nie odbiega od ceny wskazanej w fakturze nr 1369.
Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty pozbawienia strony możliwości uwzględnienia przy określeniu wartości celnej upustów handlowych i wysokości marży, gdyż w niniejszej sprawie określono wartość celną towarów nie będących przedmiotem sprzedaży oraz naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego.
Od powyższego wyroku [...] (Poland) Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego, w szczególności art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.,
- - przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, co stanowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przesłankę do wniesienia skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna w myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać elementy konstrukcyjne (świadczące o jej istocie), tj.: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rygoryzm formalny tego środka odwoławczego łączy się z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i możliwością brania z urzędu pod rozwagę jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.)
W myśl art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna musi zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt l p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem numeru naruszonego przepisu i powołania ustawy, z której on pochodzi - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem strony skarżącej, powinien on być rozumiany i stosowany. Koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114, postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA i WSA Nr 1, poz. 9, postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2004 r., OSK 658/04, nie publ.).
Szczególne wymogi zarówno merytoryczne, jak i formalne, jakie ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stawia skardze kasacyjnej, tłumaczy przymus adwokacko-radcowski, bowiem od profesjonalisty należy wymagać i można się spodziewać zachowania określonych zasad przy sporządzaniu tego środka odwoławczego.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, "w szczególności art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Należy zauważyć, że błędna wykładnia może polegać na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (taki pogląd zaprezentował również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001r., sygn. akt I CKN 102/99, niepubl.) Skarżąca nie podała natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia postawionych zarzutów, czyli nie wyjaśniła na czym, jej zdaniem, polegała błędna wykładnia tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, "w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie" stwierdzić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem nie miały one zastosowania wprost w postępowaniu sądowym. Odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, a w związku z tym ich badanie wykraczało poza zakres kognicji NSA. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Aby skutecznie postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca musi zatem powołać przepisy w/w ustawy, gdyż te właśnie przepisy stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję.
W obowiązującym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawem dopuszczalnych podstaw do przyjęcia domniemania intencji autora skargi kasacyjnej, tj. wnioskowania, jakiego rodzaju naruszenia skarżąca miała na uwadze powołując wskazane w skardze kasacyjnej przepisy i jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r. III CKN 760/00, Lex nr 53138). Uzasadnienie podniesionych zarzutów jest koniecznym elementem skargi kasacyjnej, bowiem koresponduje z zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia Sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zgłoszonych w niej podstaw, a zatem nie wyjaśnia, na czym polegało naruszenie prawa materialnego, czy procesowego przez Sąd I instancji. Wymienia tylko numery przepisów ustawy Kodeks celny i Ordynacji podatkowej. Jest to brak skargi kasacyjnej, który uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów podniesionych przez skarżącą pod adresem wyroku Sądu I instancji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.