Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1327/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 81/14 oddalił skargę O. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. G. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w związku ze złożonym przez skarżącą zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu według JDA nr [...] w ramach procedury uproszczonej wideoekrany zewnętrzne LED (moduły) w ilości [...] sztuk w [...] skrzyniach, importowane z C., deklarując w polu 33 kod Taric 8531 20 20 90, określony stawką celną w wysokości 0% i 22% stawką podatku od towarów i usług, a także w związku ze złożonym wnioskiem o zmianę ww. zgłoszenia celnego w części dotyczącej pola 31 - opis towaru z zapisu "wideoekrany zewnętrzne LED (moduły) w ilości [...] sztuk" na zapis "tablice sygnalizacyjne LED zawierające diody elektroluminescencyjne LED - [...] sztuk w [...] skrzyniach", Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, wskazując, iż właściwym kodem dla importowanego towaru jest kod Taric 8528 59 90 90 ze stawką celną 14% oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę cła i podatku od towarów i usług.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując sporną kwestię klasyfikacji taryfowej wyjaśnił, iż Wspólna Taryfa Celna obejmuje regulacje taryfowe autonomiczne oraz wynikające ze zobowiązań Unii Europejskiej wobec Światowej Organizacji Handlu (WTO), składającej się, między innymi w części drugiej z tabeli stawek celnych (obejmującej Scaloną Nomenklaturę, stawki konwencyjne, autonomiczne i jednostki miar). Obowiązująca w 2010 r. Nomenklatura Scalona została wprowadzona Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE serii L nr 286 z dnia 31.10.2007r.). Scalona Nomenklatura (CN) jest oparta na nomenklaturze, która dodaje dalsze jej podpodziały i została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty. Istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają Noty wyjaśniające wydawane przez Światową Organizację Celną (WCO).

Organ podkreślił, iż aby dokonać prawidłowej klasyfikacji kodu Taryfy celnej, należy kierować się uwagami do poszczególnych sekcji i działów taryfy oraz zgodnie z publikowanymi we wstępie do Taryfy celnej importowej, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ II instancji dokonał analizy poszczególnych kodów, a także dokumentów dotyczących zaimportowanego przez skarżącą towaru w postaci ekranu zewnętrznego LED P 25 mm, zewnętrzny, wielokolorowy 2R1G1B wodoodporny, a także wydanych w sprawie opinii z dnia [...]r., uzupełnionej opiniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Wskazał również, że biorąc pod uwagę budowę mechaniczną spornego towaru podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy wchodzi w skład większego panelu zwanego powszechnie "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania. W celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw.

Natomiast o wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Nie jest możliwe wyświetlenie jakiegokolwiek obrazu na ekranie telebimu w przypadku braku jednego z komponentu sprzętowego (karty nadawczej, karty odbiorczej z hubem kabiny zawierającej moduły LED) oraz specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego realizację żądanego projektu związanego z projekcją obrazu na ekranie telebimu składającego się z odpowiedniej ilości "kabin".

W ocenie organu, z powyższego jednoznacznie wynika, iż uzasadnione były wątpliwości organu, co do klasyfikacji spornego towaru do pozycji 8531, gdzie klasyfikowane są ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Natomiast w przypadku, gdy ekrany posiadają zdolność odtwarzania obrazów wideo, to właściwą pozycją jest pozycja 8528.

Organ stwierdził, że powyższego produktu nie można było klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest tylko dostarczanie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych (uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8531 pkt d), ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video. Ekran LED jest czymś więcej niż tablicą sygnalizacyjną objętą kodem CN 8531 20 20 90. Należy do rodzaju ekranów stosowanych na całym świecie dających możliwość wyjątkowego zaprezentowania walorów firmy, produktu itp. Pozwala na efektowną reklamę wizualną, dynamiczny przekaz informacji, która wyprzedza jakością i elastycznością przekazu zwykłą ulotkę i ogłoszenie prasowe czy też informację sygnalizacyjną na tablicy. Jest nowoczesnym nośnikiem wyświetlania multimediów stosowanym do rozwiązań reklamowych, transmisji sportowych i okolicznościowych (imprezy, koncerty).

Wskazał również, że zakres możliwości ekranu jest praktycznie nieograniczony, bo pomimo wyświetlania grafiki można na nim również wyświetlać wiadomości w czasie rzeczywistym, a także elementy proste, np. szkice jak i te bardziej złożone, np. filmy HD czy grafikę 3D. Modułowa budowa pozwala na stworzenie dowolnej wielkości ekranu, gdyż ekrany mają konstrukcję modułową, która umożliwia stworzenie niemalże dowolnego formatu. Łącząc ze sobą moduły można uzyskać pożądaną wielkość. Natomiast kabinet jest podstawową częścią ekranu LED, budowany jest on z modułów. Jak wskazała strona, ekrany zewnętrzne LED nazywane są także jako telebimy, które służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statycznych oraz brązów ruchowych. Telebim jest tłumaczony w języku angielskim jako: TV large outdoor Dreen czyli telewizyjny duży ekran zewnętrzny. Telebimy to ekrany wizyjne, których matryca złożona jest z diod LED.

Znajdujące się na matrycy telebimu diody tworzą piksele sytuowane z reguły według formuły 2R1G1B. W stosunku do tradycyjnych projektorów lub wielkoformatowych ekranów plazmowych telebimy wyróżniają się prezentacją dużo bardziej wyraźnego i czytelnego obrazu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, opinię biegłego rzeczoznawcy, jak również oświadczenia strony, to wskazać należy, że importowany przez skarżącą towar posiadał zdolność odtwarzania obrazów video, przez co właściwą pozycją taryfy celnej jest 8528. Dodać należy, iż w przypadku, gdy poszczególne moduły LCD posiadają własny sterownik, przez co spełniają kryteria towarów objętych pozycją 8528. Fakt, iż ich pewne cechy zewnętrzne wskazują na określone zastosowanie, np. jedynie w ekranach wielogabarytowych, nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia. Przy klasyfikacji taryfowej tego typu towarów nie ma także znaczenia fakt, iż parametry ekranów (modułów), ze względu na wielkość pikseli, nie pozwalają na oglądanie wyświetlanego obrazu z bliskiej odległości.

Moduły te nie są tablicami sygnalizacyjnymi. Importowanego produktu nie można klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest tylko dostarczenie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych, ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z tematycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video.

Nie uznał za zasadnego zarzutu spółki, która - powołując się na Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach Unii Europejskiej - podniosła, że organ I instancji dokonując klasyfikacji taryfowej, niezasadnie podważył wszystkie wydane wcześniej decyzje organów celnych innych państw wspólnotowych.

Organ odwoławczy dokonał również uzupełnienia materiału dowodowego oraz odniósł się do przedstawionego przez skarżącą dowodu z ekspertyzy dr P. J. Z., wskazując że opis i budowa spornych ekranów nie budzi strzeżeń, jednakże biegły nie odniósł się w ogóle do możliwości ekranu, a jedynie stwierdził jaką pełnią funkcję (tablice sygnalizacyjne). Odniósł się również do pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wyjaśniając, dlaczego nie zostały uwzględnione.

Rozpoznając skargę Sąd I instancji stwierdził, że organ działając zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w sprawach I SA/Go 759/12 i I SA/Go 354/12. Dokonał w tych sprawach ponownie oględzin towaru oraz w sposób przejrzysty sformułował tezę dowodową stanowiąca podstawę do wydania uzupełniającej opinii. Uzupełnił w tym zakresie wady postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, bez konieczności zastosowania jak podniosła skarżąca regulacji z art. 233 § 2 o.p.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu fakt, że biegły A. G. wydał obie opinie, nie podważa jego bezstronności, a art. 130 § 1 pkt 5 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia biegłego jedynie w tej sytuacji, w których biegły występuje jednocześnie w roli specjalisty i orzecznika, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 197 §1 w zw. art. 200a o p. poprzez odmowę przez organ przeprowadzenia rozprawy przy udziale biegłego oraz art. 197 w zw. z art. 191 i art. 180 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nierzetelnej opinii.

Sąd podkreślił również, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., a należy je jedynie traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Sąd również uznał, iż przedstawiona przez skarżącą wiążąca informacja taryfowa, która została wydana w innej sprawie nie wiązała organu celnego w niniejszej sprawie. Uznał także, iż wiążąca informacja taryfowa [...] choć została wydana z wniosku skarżącej to z uwagi na datę wydania [...] r. nie może mieć znaczenia w sprawie. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 192 o.p. poprzez odmowę przedstawienia prywatnej ekspertyzy jak i dokumentu WIT biegłemu A. G.. Wskazując, że do oceny dowodów uprawnione zostały z woli ustawodawcy (art. 191 o.p.) organy administracji publicznej, a nie biegli.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 216 § 1 o.p., jak również wskazał, iż nie wyznaczenie skarżącej kolejnego 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Uznał także, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy, organ w sposób szczegółowy uzasadnił, jakim dowodom dał wiarę, oraz dlaczego nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę.

Sąd wskazał, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ poprawnie w konsekwencji zaklasyfikował importowany towar do kodu 8528599090, zamiast do pozycji 8531202090. W ocenie Sądu, klasyfikacja organu celnego jest uzasadniona. Jak wynika bowiem m.in. z opinii uzupełniającej przyjętej przez organ, ekrany LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zmontowaniu w całość, po ich odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlania ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera). Ponadto sam przedstawiciel skarżącej spółki – K. P. (prezes zarządu) w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, ekrany LED służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statystycznych oraz obrazów ruchomych (k.[...] akt adm.). Z nadesłanych przez władze c. informacji wynika, że przedmiotem transakcji były ekrany LED P25. Tak więc w oparciu o powyższe, organ zasadnie przyjął, że sporne ekrany należało zaklasyfikować jako monitory kolorowe.

Pozycja ta obejmuje bowiem jednostki zdolne do wyświetlania obrazów video z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528, a co zostało w sprawie w odniesieniu do spornych ekranów przez organ dowiedzione. Trafnie organ w tym zakresie wskazał, że wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia in dubio pro tributario, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 8 Kodeksu Dobrej Administracji, nie stwierdzając arbitralnego stosowania stawek celnych jak również zarzut naruszenia sprawiedliwości i równości opodatkowania, art. 5 TUE, art. 28 TFUE. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributun sine lege oraz art. 2 TUE poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające wydane przez WCO, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego oraz zarzutu naruszenia art. 5 TUE poprzez stosownie wykładni sprzecznej z polityką celną UE dotyczącą importowanych towarów przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji nr 103/2012 i art. 20 ust. 1, art. 67 WKC oraz art. 3 TFUE.

Wobec powyższego oddalił złożoną skargę jako bezzasadną.

1. I. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną złożyła skarżąca zarzucająca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1. załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8531 i podpozycji 8531 20 20 90 polegającą na przyjęciu, źe urządzenie zdolne do wyświetlania obrazów video (w tym monitor LED) nie może być klasyfikowane do omawianej pozycji, mimo że nie wynika to z brzmienia powołanej regulacji ani żadnego innego przepisu prawa powszechnie obowiązującego oraz z polityki celnej Unii Europejskiej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że uwagi do omawianej podpozycji zawierają wyłączenie jedynie monitorów LCD, tj. a contrario - nie wyłączają monitorów LED zaimportowanych przez skarżącą, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,
3. 2. Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8528, a także podpozycji 8528 51 00 oraz 8528 59 90 90 (obecnie nieistniejącej) polegającą na przyjęciu, że:
4. a. wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, mimo że kryterium wielkości nie zostało ujęte w żadnym przepisie prawa powszechnie obowiązującego, ani nawet soft law lub jakiejkolwiek innej regulacji oraz mimo że nie zachodzi żadna (znajdująca oparcie w przepisach lub w polityce celnej Unii Europejskiej) okoliczność wyłączająca klasyfikację do podpozycji 8528 51 00,
5. b. cecha urządzenia polegająca na tym, że dla swojego działania wymaga zawsze podłączenia do komputera z odpowiednią aparaturą (kartą nadawczą) - tj. urządzenia niemogącego wyświetlać sygnałów bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video - nie wyłącza możliwości zaklasyfikowania go do podpozycji 8528 59 90 90, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,
6. 3. Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8529 oraz podpozycji 8529909299 polegającą na przyjęciu, że:

budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację do omawianej podpozycji, budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację jako części do aparatury objętej pozycją 8528, odległość między pikselami (cecha odróżniająca moduły P10 oraz P25) w module ma wpływ na możliwość klasyfikacji do podpozycji 8529909299, tj. klasyfikacji jako część do aparatury, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,

1. 4. Art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "WIT [...], na który skarżąca konsekwentnie się powołuje, choć został wydany z jej wniosku, to jednak ze względu na datę wydania ([...] r.) jest bez znaczenia w niniejszej sprawie." (strona [...] uzasadnienia Wyroku), co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady równości opodatkowania,
2. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1. Art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 197 § 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że zachodziła podstawa wyłączenia biegłego A.a G., albowiem:
2. a. organ zataił część pytań skierowanych do biegłego przed skarżącą oraz kontaktował się z biegłym w sposób nieformalny przekazując mu wstępne zapytanie dotyczące sprawy oraz udostępniając mu akta sprawy przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (w sprawie analogicznej, procedowanej przez tut. Sąd pod sygnaturą akt I GSK 90/12, przy czym opinia wydana w powołanej sprawie była wspólna dla wielu postępowań celnych toczących się z udziałem skarżącej, w tym w szczególności była wykorzystana w sprawie niniejszej),
3. b. następnie po uchyleniu decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (wyrok z dnia 22 sierpnia 2012 r., I SA/Go 354/12) - z uwagi na wadliwie przeprowadzone oględziny oraz ze wskazaniem na nieprawidłowości dotyczące formułowania tezy dowodowej na potrzeby opinii biegłego – organ celny ponownie powołał tego samego biegłego,
4. c. mimo wyraźnego sprzeciwu skarżącej (vide liczne pisma skarżącej składane w postępowaniu, w którym przeprowadzono oględziny i dowód z opinii uzupełniającej - w aktach sprawy ze skargi kasacyjnej na wyrok WSA w G. W. z dnia [...] r. wydany w sprawie I Sa/Go 67/14, a także pismo skarżącej z dnia [...] r. złożone w sprawie niniejszej) organ nie zmienił postanowienia dowodowego i przeprowadził dowód z opinii biegłego na nowo w zakresie tożsamym z opinią wydaną przed uchyleniem decyzji powołanym wyżej wyrokiem WSA w G. W.,
5. d. skarżąca składała stosowny wniosek o wyłączenie biegłego (vide pisma skarżącej w aktach sprawy wskazanej w ppkt c powyżej),
6. e. organ włączył do postępowania protokół z oględzin towaru z dnia [...] r., opinię uzupełniającą z dnia [...] r. oraz poprzedzające ją opinie z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r. i inne bliżej nieokreślone dokumenty (vide postanowienie Organu z dnia [...] r.),
7. f. nie było żadnych przeszkód tak technicznych, jak i ekonomicznych aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego za pośrednictwem innej osoby posiadającej wiadomości specjalne, przy czym powyższe doprowadziło do:
8. a. wypaczenia wyniku postępowania dowodowego, albowiem biegły sanował swoją wcześniejszą opinię (zakresy obydwu opinii w znacznej większości pokrywają się), której część nie mogła być wykorzystana z uwagi na kierowanie pytań przez organ z pominięciem skarżącej,
9. b. naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem skarżąca nie potrafi znaleźć uzasadnienia dla postępowania organu celnego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z udziałem innego biegłego, zwłaszcza biorąc pod uwagę:
10. - nietransparentny układ na linii biegły - organ mający odzwierciedlenie w kierowaniu przez organ korespondencji do biegłego z pominięciem skarżącej oraz przekazanie mu akt sprawy przed przyznaniem mu statusu biegłego w drodze stosownego postanowienia dowodowego, [przy czym nie jest tak jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. że "umożliwienie biegłemu dostępu do akt sprawy przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, w niniejszej sprawie nie miało miejsca." (strona [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku), skoro opinia wydana w sprawie, w której miało miejsce omawiane uchybienie procesowe została włączona do akt sprawy niniejszej mając dotyczyć tożsamych towarów], dostępność innych biegłych wymaganej specjalizacji,
11. 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstępnej merytorycznej ocenie dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] Dyrektora Izby Celnej w R., a następnie oddaleniu wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie:
12. a. było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości objętych zarzutem I e. skargi (arbitralne stosowanie przepisów przez organy celne przejawiające się w stosowaniu różnych stawek celnych dla tożsamych towarów; prawidłowa klasyfikacja celna), albowiem w powołanej sprawie celnej Organ zaklasyfikował tożsamy towar do pozycji 8529909299 wiążącej się z 5-% stawką cła oraz implikującej, że organ uznał moduły LED za część do aparatury 8528, nie zaś samodzielne i kompletne funkcjonalnie urządzenie (jak w sprawie niniejszej),
13. b. nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem Sąd I instancji miał dostęp do dowodów jeszcze przed posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę, zaś dokumentacja nie była obszerna, a wszystkie jej elementy były w posiadaniu Organu,
14. c. nie miało służyć dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, tylko umożliwić pełniejszą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a dokładniej - ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, przy czym powyższe doprowadziło do niemożliwości prawidłowej oceny zarzutu I.e, postawionego przez skarżącą w skardze na decyzję organu II instancji,
15. 3. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym organ powinien był ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 o.p., ponieważ:
16. a. w wyznaczonym pierwotnie terminie skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe (vide pismo z dnia [...] r.) oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 op. po rozpatrzeniu przez organ wniosków dowodowych,
17. b. organ w ogóle nie rozpoznał ww. wniosków dowodowych, w szczególności zaś nie wydał postanowień dowodowych,
18. c. skarżąca nie miała wiedzy o tym, jakie dowody zostały dopuszczone przez organ (informację o tym uzyskał dopiero po doręczeniu decyzji z dnia [...] r., albowiem dopuszczone dowody organ wskazał dopiero na etapie uzasadnienia decyzji uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do dowodów w trybie art. 192 o.p.) w związku z czym nie mógł prawidłowo zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,
19. d. organ miał świadomość, że skarżąca w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania biegłego na rozprawie i na podstawie wyniku tegoż przesłuchania - merytorycznie odnieść się do treści opinii z dnia [...] r., zaś powyższe doprowadziło do:
20. a. niezłożenia przez skarżącą przed wydaniem decyzji w sprawie pełnego merytorycznego stanowiska w odpowiedzi na opinię biegłego, albowiem skarżąca liczyła na przeprowadzenie nowej opinii albo na przesłuchanie biegłego na rozprawie,
21. b. unicestwienia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ignorowanie wniosków dowodowych i nieinformowanie niej o podjętych decyzjach procesowych,
22. c. uniemożliwienia skarżącej należytego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
23. 4. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 ppkt b) § 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy mimo wniosków skarżącej oraz kwestionowania przez niego treści opinii i wiążącej się z tym potrzeby przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazanych dotąd innym dowodem, przy czym skarżąca wniosła w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego na rozprawie celem:
24. - skonfrontowania opinii biegłego z treścią ekspertyzy prywatnej,
25. - okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącą i porównania opisu technicznego WIT z towarem objetym zgłoszeniem celnym,
26. - wyjaśnienia okoliczności nieujętych w opinii z dnia [...]r., albowiem jak słusznie zauważył biegły “Z powodu dynamiki przeprowadzonych oględzin nie wszystkie pytania zostały precyzyjnie zapisane w protokole, ale postaram się rzetelnie i wyczerpująco odpowiedzieć na pytania, które udało mi się utrwalić i odczytać", przy czym powyższe doprowadziło do:
27. a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niepełnej i nierzetelnej opinii biegłego,
28. b. naruszenia art. 123 § 1 o.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,
29. c. naruszenia art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów,
30. 5. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art.192 o.p. poprzez:
31. a. nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu ekspertyzy prywatnej, a także dokonał jej oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [...], że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),
32. b. nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącą, a także dokonał jego oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [...] r., że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie, cop do klasfikacji towaru, przy czym powyższe doprowadziło do:
33. a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej opinii biegłego, albowiem biegły nie mógł skonfrontować swoich ustaleń ze stanowiskiem skarżącej, oczywiście odmiennym od stanowiska biegłego,
34. b. błędnego przyjęcia, że skarżąca nie sformułowała skutecznych zarzutów przeciwko opinii biegłego, przy czym tak organ jak i WSA konsekwentnie przyjmują, że ekspertyza prywatna nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., a jedynie merytorycznym stanowiskiem strony popartym wiadomościami specjalnymi, w dodatku stanowiskiem odmiennym od opinii biegłego, co zresztą trafnie ujął WSA w G. W. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I Sa/Go 354/12), w którym zauważył, że z jednej strony organ wskazywał na brak sformułowanych zarzutów wobec opinii biegłego, a jednocześnie twierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie skarżącej nie była przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy mimo, że zawierała wnioski odmienne od wywiedzionych w opinii sporządzonej w toku postępowania,
35. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie:
36. a. stwierdzeniu, że moduły P10 stanowią jednostkę funkcyjną (osprzęt, część do aparatury), zaś moduły P25 kompletną aparaturę, gdyż w modułach P10 zastosowano piksel 1R1G1B, a w modułach P25 piksel 2R1G1B - pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:
37. - Załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
38. - treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej w R., zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,
39. - WIT uzyskanego przez skarżącą,
40. b. stwierdzeniu, że między modułami P10 i P25 zachodzą różnice uzasadniające ich odmienne zastosowanie, a tam samym odmienną klasyfikację, pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficznei i przeznaczenie zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:
41. - Załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,
42. - treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej w R., zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,
43. - WIT uzyskanego przez skarżącą,
44. c. stwierdzeniu, że ekrany zbudowane z modułów P25 mogą wyświetlać jakiekolwiek treści bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video i bez użycia komputera mimo, iż jest to sprzeczne z treścią opinii biegłego A.a G. z dnia 4 września, która zawiera m.in. następujące stwierdzenia:
45. - (strona [...]) "nie jest możliwe wyświetlanie jakiejkolwiek informacji na module LED bez podania odpowiedniego sygnału sterującego.",
46. - (strona [...]) "Prezentowane moduły LED P16, P20 i P25 oraz kompletne "kabiny" nie posiadają wbudowanych tunerów wideo",
47. - (strona [...]) "Kabinet nie posiada tunera RF.", (strona [...]) "Kabinet nie posiada mikroprocesora",
48. - (strona [...]) “Do kabinetu nie można bezpośrednio podłączyć analogowego sygnału video,
49. - (strona [...]) “Bez komputera lub innego urządzenia sterującego zawierającego pliki wideo ekran nie będzie działał", przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że każde urządzenie sterujące zawierające pliki jest jednocześnie komputerem, zaś konieczność użycia karty nadawczej przesądza o niezbędności użycia komputera klasy PC, bo tylko w komputerach mozna montować karty nadawcze.

Wobec powyższego wniosła o: przeprowadzenie rozprawy, uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. - ewentualnie - w razie nieuwzględnienia wniosku ad. 2 powyżej, zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. - dowodu z następujących dokumentów (załączonych do akt sprawy): decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. numer [...]z dnia [...]r. wraz z opisem technicznym towaru, kompletne zgłoszenie celne [...] z dnia [...] r. ([...] stron), protokół kontroli z dnia [...]r. obejmujący m.in. zgłoszenie celne OGL [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w dalszej kolejności, w razie jego nieuwzględnienia – zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego powinna opierać się na stanie faktycznym, który stał się podstawą wyrokowania i który nie został skutecznie zakwestionowany w ramach rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Z tych względów nie jest dopuszczalne kwestionowanie w ramach tej podstawy kasacyjnej (podnosząc błędną wykładnię prawa materialnego lub niewłaściwe jego zastosowanie) prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3 o.p. przez bezpodstawną odmowę przez organ wyłączenia od udziału w charakterze biegłego A. G., któremu (przed powołaniem go w charakterze biegłego) organ udostępnił akta spraw innych postępowań, prowadzonych w stosunku do strony, na postawie których została następnie opracowana opinia, co wbrew twierdzeniom kasatora nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. powołanie biegłego, z zastrzeżeniem wynikającym z § 2 tego przepisu, jest fakultatywne. Decyzję w tej sprawie podejmuje samodzielnie organ, który nie jest związany wnioskiem strony co do samego faktu powołania biegłego, ani też, co do osoby tego biegłego. Po pierwsze, w gestii organu leży ustalenie czy załatwienie sprawy wymaga skorzystania z wiedzy specjalisty, czy też ma to nastąpić na podstawie dokumentów sprawy. Po drugie, wybór właściwego rzeczoznawcy. Natomiast w przypadku, gdy organ powoła biegłego w sprawie, to stosownie do § 3 art. 197 o.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 (...).

Instytucja wyłączenia pracownika organu/biegłego jest przejawem realizacji zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.), zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Postępowanie wyjaśniające powinno być bowiem wolne od wątpliwości co do przestrzegania tych zasad.

Wyłączenie od załatwiania sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 5 o.p., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy przypadku, w którym ta sama osoba występowałaby w podwójnej roli, niejako byłaby sędzią we własnej sprawie, z jednej strony brałaby udział jako pracownik (pierwszej lub drugiej instancji), a z drugiej strony jako biegły. Osoba biegłego, z uwagi na fakt, iż sporządzona przez niego opinia stanowi jeden z dowodów w sprawie, nie powinna również pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko z organem prowadzącym postępowanie w sprawie, ale również ze stroną tego postępowania, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego.

Należy zatem podzielić stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. I nie chodzi przy tym o takie sytuacje, w których należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać podstawę do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Okoliczności te powinny jednak mieć charakter obiektywny i dotyczyć tego postępowania, a nie naruszeń procesowych popełnionych przez organ w innym postępowaniu, czy też działań organu w ogólności. Poza tym, jak wynika z treści skargi kasacyjnej stwierdzona wadliwość postępowania nie była wynikiem działań biegłego, czy też jego nietypowej relacji z organem, lecz działaniami organu, który w sposób nieprawidłowy sformułował tezy dowodowe.

Stąd też żądanie strony co do powołania innego biegłego nie miało usprawiedliwionych podstaw. Oprócz wskazania błędów procesowych popełnionych przez organ w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do strony, a także w tym postępowaniu, które notabene zostały konwalidowane przez organ II instancji (przez chociażby włączenie do akt sprawy protokołu z oględzin towaru, opinii biegłego i opinii uzupełniającej) strona nie wskazała innych okoliczności, które poddawałyby pod wątpliwość fachowość, bezstronność czy obiektywizm biegłego. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, np. że na biegłego została powołana osoba pozostająca w stosunku podległości służbowej wobec organu, który tego biegłego powołał, czy też pozostająca w jakiejkolwiek innej zależności z pracownikami tego organu. Brak jest też przesłanek do twierdzenia, że biegły sporządził tendencyjnie opinię, ponieważ o tym nie może świadczyć ani opracowanie opinii uzupełniającej, ani to, że strona nie podziela wyrażonego w niej stanowiska.

Trzeba też wskazać, że nie ma prawnych przeszkód, aby w sprawie została wykorzystana opinia biegłego sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu podatkowym, co podnosi autor skargi kasacyjnej, w sposób dopuszczony przez prawo. Warunkiem jest jednak to, aby przedmiot i zakres takiej opinii odnosił się do wiadomości specjalnych, które są niezbędne w danej sprawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznwanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wypada wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania sądu, o czym świadczy użycie słowa "może", podjęcie decyzji o przeprowadzeniu dowodu, czy z urzędu, czy na wniosek strony. Rozpoznanie wniosku dowodowego wymaga od Sądu dokonania wstępnej jego oceny pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia, co nie może być utożsamiane, jak czyni to strona, z merytoryczną oceną wnioskowanych dowodów.

Sąd oddalając wniosek jest bowiem zobowiązany do podania motywów, którymi się kierował zajmując to stanowisko. W tym względzie należy więc podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że z formalnoprawnego punktu widzenia rozstrzygnięcia o taryfikacji towaru podjęte w innych postępowaniach nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, ponieważ w efekcie prowadziłoby do objęcia kontrolą sądową decyzji podjętej w innej sprawie, co stanowiłoby naruszenie chociażby art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. wypada wskazać, że zarzut ten de facto nie został uzasadniony, a tym samym strona nie wykazała, że ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można jedynie wskazać, że zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 o.p., wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest kierowane do strony po zakończeniu postępowania dowodowego a przed wydaniem decyzji w sprawie, a więc co do zasady po okresie gromadzenia materiału dowodowego.

Przepis ten niewątpliwie przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Uprawnienie uregulowane w tym przepisie zapewnia bowiem prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Tak więc, gdy stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, a strona z tego prawa nie skorzystała lub skorzystała, ale wniosła kolejne wnioski dowodowe, które dotyczyły okoliczności wykazanych innymi dowodami lub nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy, to w takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 192 czy art. 200 § 1 o.p. Umożliwienie stronie zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, nie oznacza dla organu bezwzględnego obowiązku uwzględnienia takiego wniosku dowodowego, co ewentualnie uzasadniałoby ponowne zastosowanie art. 200 § 1 o.p. Ostateczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego pod względem kompletności należy bowiem do organu prowadzącego postępowanie, a ewentualna ocena poprawności zajętego w tym zakresie stanowiska powinna być przeprowadzona na tle całokształtu sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 lit. b) § 3 o.p. należy stwierdzić, że i ten zarzut nie został w istocie uzasadniony, a przez to nie zostało również wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. nie wystarczy bowiem wskazać na naruszenie, którego zdaniem strony dopuscił się Sąd I instancji, ale trzeba też wykazać, na czym ono miało polegać oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w ninieszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Stosownie do art. 200a § 3 o.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną rolą biegłego nie jest ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (np. ekspertyzy prywatnej, WIT) i tym samym rozstrzyganie za organ spornych kwestii sprawy.

Organ każdorazowo określa o zakresie materiału dowodowego podlegającego udostępnieniu biegłemu, co wynika z faktu objęcia danych oraz informacji zawartych w aktach sprawy tajemnicą skarbową.

Organ nie jest też związany opinią biegłego, co oznacza, że podlega ona ocenie w taki sam sposób jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa wiadomości specjalne mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść. Przedmiotem opinii biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego czy też jego ocena prawna, a do tego zmierzają wnioski strony, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych.

Za zasadne należy też uznać stanowisko Sądu I instancji co do charakteru ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony. Ekspertyza prawna, jak wynika z licznego orzecznictwa sądowego, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy ona stanu faktycznego, lecz stanowi ocenę prawną, ta zaś zastrzeżona jest dla organu podatkowego. W postępowaniu ekspertyza ma więc wagę zbliżoną do stanowiska strony i służy ona wzmocnieniu prezentowanej przez stronę argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że podobnie jak poprzednio omówione zarzuty nie został on przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, a tym samym nie wykazano, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Na marginesie dodać jedynie można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, Oznacza to, że ocena, czy doszło do prawidłowej taryfikacji towaru importowanego musi uwzględniać ustalenia organu w zakresie cech towaru świadczących o jego przeznaczeniu oraz funkcjonalności. Wynika z nich, że importowany towar, to tablice świetlne, służące do prezentacji oprócz tekstów i grafik statycznych także obrazów ruchomych. Przeznaczony do działania jako jednostki funkcjonującej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED, tzw. telebimu o dowolnej powierzchni, umożliwiającego odtworzenie obrazu wideo (a nie tylko jak przyjął importer obrazów statycznych, sygnalizacyjnych), co odpowiada opisowi kodu Taric 8528 59 90 (a nie jak wskazała strona w zgłoszeniu celnym - 8531 20 20 90).

Klasyfikacji taryfowej, jak wyjaśnił Sąd I instancji dokonuje się na podstawie zapisów zawartych w Taryfie celnej, Not Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z ORINS.

Zgodnie z regułą 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Natomiast reguła 6. ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Trzeba też wskazać, że omawiany zarzut nie spełnia również, podobnie jak w przypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymogów ustawowych określonych w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., co z kolei nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się w sposób pełny do materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie skargi kasacyjnej jest więc zdeterminowane granicami środka zaskarżenia, a skoro tak, to Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych we własnym zakresie, a jedynie, kierując się obowiązkiem płynącym z treści powołanego przepisu oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) - do rozpoznania sprawy w granicach złożonego przez stronę środka zaskarżenia.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie nie tylko form tego naruszenia, ale ich uzasadnienie, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Te mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który jak wcześniej zostało wskazane okazał się nieskuteczny.

Z powyższych względów podniesiona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja nie podważa zasadności przyjętej przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów, której podstawą w każdym wypadku są wcześniejsze ustalenia faktyczne co do cech towaru. Dodać należy, że w istocie ma ona charakter polemiczny, odnoszący się w sposób swobodny czy do wybranych fragmentów opinii biegłego, czy treści pozycji Taric, czy wreszcie do ustaleń faktycznych, co nie wyjaśnia na czym polega ewentualna błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm prawnych. Jak należy wnioskować, powodem sformułowania tego zarzutu, podobnie zresztą jak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, była chęć zakwestionowania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia co do klasyfikacji importowanego przez stronę towaru, co jednak nie mogło przynieść zamierzonego rezultatu z przyczyn wskazanych wcześniej.

Wskazać też trzeba, że stosownie do art. 12 WKC i art. 10 RWKC organ celny jest związany wiążącą informacją taryfową w odniesieniu do konkretnego adresata, w okresie na jaki została ona wydana, a tym samym na wiążącą informację taryfową może powołać się jej posiadacz lub jego przedstawiciel i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane.

Taki charakter prawny WIT potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 Trybunał wskazał nadto, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, iż sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty. W tym zakresie istnienie WIT dostarczonej przez władze innego państwa członkowskiego powinno skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze w szczególności trzy elementy oceny wskazane powyżej (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał Sprawiedliwości wyraził również pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji)

W konkluzji można więc rzec, iż z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Oczywiście nie oznacza to, że WIT nie powinna być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. WIT jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem organowi była znana treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2012.36.17).

Rozporządzenie to dokonało klasyfikacji towaru opisanego w załączniku do kodu CN 8528 59 80 (co odpowiada: 8528 59 90).

Jednocześnie mając świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być rożnie klasyfikowany taryfowo, w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny."

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że organ celny działał z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a tym samym, że zaskarżone orzeczenie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe. Trzeba bowiem zauważyć, że budowanie zaufania do organów celnych wymaga przestrzegania innych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie można nie naruszyć zasady zaufania do organów nie naruszając zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia organ celny wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Powołał z urzędu biegłego w celu określenia możliwości funkcjonalnych i przeznaczenia importowanych tablic świetlnych typu LED.

Umożliwił spółce przedłożenie wyjaśnień w kwestiach mających istotne znaczenie dla sprawy oraz włączył do akt sprawy stosowną dokumentację dotyczącą budowy ekranów, telebimów LED wraz z opisem ich elementów składowych i tworzonych jednostek funkcjonalnych dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, a także realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostek funkcjonalnych. Organ celny odniósł się też do ekspertyzy przedłożonej przez stronę oraz WIT.

Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazanych dowodów, należy wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma co do zasady zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Taki wniosek można pośrednio wyprowadzić też z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało ograniczone.

Zgodnie z tym przepisem, w znowelizowanym brzmieniu, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta nie nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Sąd orzekając o wysokości wynagrodzenia pełnomocnika organu uwzględnił tożsamość i wielość spraw będących przedmiotem rozpoznania na tej samej sesji, co wiązało się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika.